合并会计报表中合并范围问题的研究

摘要：随着当前经济的高速发展过程中，产生了诸多特殊模式的投资合作关系，导致相关企业在编制合并会计报表时，控制的方式越来越复杂化，使得合并范围的确定过程中产生了许多模棱两可的问题，因此会计报表合并过程中，控制权的判断方面问题相对尤为明显。为此，相关企业应该高度重视这一问题。本文以笔者处理的会计实务为例分析当前的会计报表合并过程中控制权的判断问题，浅析当前合并存在的主要问题，提出相应的解决策略。

关键词：合并会计报表;合并范围;控制权判断

合并财务报表准则规定合并财务报表已控制为基础。控制，是指投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额。在2016年1月份，A公司与B公司共同出资设立C学校，其中A公司出资82.31%，并在2016年度编制会计报表时，依据持股比例超过50%，将C学校纳入合并的范围内。这一问题也充分反映出诸多问题，使得当前合并范围确定中逐渐显示出控制权判断复杂化的问题。

一、多种多样的投资合作关系导致控制权判断日趋复杂化

在我国当前经济市场高速的发展过程中，投资者之间合作方式越来越多，对企业决策的控制方式更为多样化，股权关系更为复杂化，这导致了合并范围的确定越来越难，对控制权的判断在合并过程中显得越来越重要。

比如2016年1月A公司与B公司共同出资113，057，800.00元，设立C外国语学校（以下简称C学校），其中A公司出资93，057，816.00元，持有C学校82.31%的股权，2016年12月31日A公司依据持股比例超过50%，认为能够控制经营决策，将C学校纳入合并范围。C学校章程约定“①办学方是B公司;②董事长人选由B公司提名、校董会确认;③C学校重要事项由校董会2/3以上通过，其他事项由校董会二分之一以上通过;④校董会成员A公司派出3名，B派出2名;⑤投资各方按照实际出资比例享有收益”。从章程规定看，虽然A公司在C学校校董会中占多数席位，但2/3大于3/5，A公司在学校重大决策中不能绝对控制校董会，以决定C学校的重大事项;同时B公司工商登记的主要经营范围系教育信息咨询，实际主要是提供专业学校管理服务，且章程规定B公司为办学方。因此，项目组分析B公司对学校管理更专业，且根据C学校章程办学方是B公司。在C学校重大事项的决策过程及决策执行过程中B公司对C学校具有实质上的控制权，不应纳入合并范围。

再如，2017年1月，A公司（系国有独资企业非上市公司）看好某项目，为更快捷的进行投资，随出资9900万元与B公司（投资企业非国有）成立C合伙企业，A公司持有C合伙企业份额99%，B公司持有合伙份额1%。但因合伙企业法规定国有独资企业、国有企业、上市公司不能成为普通合伙人。故B公司为执行事务合伙人，执行合伙事务，根据合伙协议，重大决策根据实际出资比例进行表决，2/3以上通过。对于此项投资，在年末A公司编制报表时是否应将C合伙企业的资产负债纳入合并范围？在此投资关系中，虽然合伙事务由B公司执行，且A公司投资属于C合伙份额而不属于股权投资，但A公司根据合伙协议能决定C合伙企业的重大事项决策，能够控制C合伙企业。所以A公司对C合伙企业投资，在单体报表上不应在长期股权投资核算，应在其他非流动资产列报，但编制年末报表时应将C合伙企业资产负债纳入A公司合并范围，合并报表时仿照长期股权投资进行抵销处理。

以上两例，说明了当前控制权的多样化，对控制权判断的难度，控制还是不控制的判断将会对企业经营状况、经营成果产生完全相反的财务影响，势必会影响管理者、投资者的决策。

二、投资合作形式复杂化形式下对合并报表过程中控制权判断的建议

从目前会计准则及相关解释等的规定来看，对合并范围的确定做了原则性的规定，比如《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条规定“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。”第八条规定“投资方应当在综合考虑所有相關事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：①被投资方的设立目的。②被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。③投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。④投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。⑤投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。⑥投资方与其他方的关系。”但上述准则的规定内容过于原则化，在合并报表实务处理过程中，这些规定越来越难以适应多样化复杂化的投资关系，因控制权判断不同导致合并报表反映的会计信息与企业实际经营状况、经营成果、现金流量严重不符，出现会计信息误导企业内部管理层与外部投资者的经济决策的问题。

在不同类型复杂的投资关系层出不穷的形势下，为减少控制权判断错误导致的会计信息失真问题，可采取各种各样的改进措施：①建议相关企业对本企业集团的各种投资活动进行梳理，结合会计准则的规定，确定各类型的投资中，哪些情形属于控制，哪些情形不构成控制，并作为投资管理指引的重要内容。②在投资决策前时，投资管理部门就对某类型的投资中哪些情形构成控制作出判断并对控制的影响作出评估，并向管理层汇报，以便管理层作出投资决策，确定是否对被投资企业进行控制。③投资后在编制会计报表时，财务部门依据结合企业实际地对控制权的规定，逐项判断各投资活动是否构成控制，判断本企业对被投资企业是否具有控制权，是否应将被投资企业纳入合并范围。像上述内容提到的两个A公司和B公司问题，如果A公司在投资比例较大的情况下，也要严格按照既定的制度判断是否真的有权利的将被投资企业进行控制，是否应纳入合并范围。④充分发挥内部审计部门在合并报表编制过程中的监督作用，以强化监督管理层、投资部门和财务部门在投资前、投资后判断过程和决策活动。⑤在编制合并会计报表时，严格按照会计准则的规定披露合并范围变动情况，同时对特殊的投资关系进行详细披露。

三、结语

综上所述，控制权的判断是当前编制合并报表中确定合并范围的主要问题，不恰当的确定合并范围，将导致会计信息失真，导致企业管理层、外部经济利益相关者作出错误的经济决策，影响企业的正常发展和投资决策。为此，企业应参照内部控制规范、会计准则的规定制定适合企业实际情况的制度，规范合并过程并形成制度，以便在投资前投资后正确判断对被投资企业是否具有控制权，是否应纳入合并范围，以确定恰当的合并范围并对其变动进行详细披露，确保合并会计报表信息的可靠性、可理解性，为企业管理层和外部者提供准确的决策依据，进一步促进企业发展。

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作者简介：

刘磊，天健会计师事务所（特殊普通合伙）山东分所，山东济南。