“自媒体打赏收入”征税的法治路径

汪火良

摘要：随着自媒体产业的蓬勃发展，“打赏”的收益巨大，自媒体打赏收入的征税问题须引起重视。通过文献梳理和参照国外税收制度的先进经验，对比我国现有的税收征纳体系，研究发现：对“自媒体打赏收入”征税，还存在征税税目不明、纳税主体不定、纳税渠道不畅、打赏收入获得者报税动机不强等难题，其与我国现行的个人所得税制未能调整到位、相关法律规范缺失、纳税主体和扣缴义务难以确定、纳税人自主报税意识淡薄等密切相关。站在税收法治的立场，对自媒体打赏收入征税既符合税收法定原则也符合税收公平原则，既具备合法性也具有合理性，“自媒体打赏收入”具有可税性。解决“自媒体打赏收入”征税难题，应从税收立法、报税方式、税收管理、源头治理等方面综合施策。具体而言，在税收法律上，完善个人所得税收法律规范；在报税方式上，建立健全线上线下相结合的纳税申报方式；在税收管理上，提高税务机关与其他部门之间智能化协同管理的程度；在源头治理上，提升纳税人的自主纳税意识。

关键词：自媒体打赏收入；可税性；税收公平；自主报税；纳税意识

中图分类号：F713.36文献标识码：A文章编号：1007-8266（2019）05-0120-09

随着“互联网+”时代的来临，文字自媒体、音频自媒体、视频自媒体[ 1 ]等自媒体形态极大地丰富了自媒体行业，文字、音频和视频信息叠加在互联网上形成强大的知识流、信息流，分享经济逐步成熟，许多传统的赢利模式借助互联网而重现生机。而“打赏”这一行为在社会中由来已久，并依托快速发展的自媒体及第三方网上便捷支付方式的广泛应用，逐渐衍生出了一种新模式——自媒体打赏（线上打赏）。有人打赏自然就会产生打赏收入，通过自媒体打赏而获取收入成为网络新媒体时代的新概念。

所谓“自媒体打赏收入”，是指自媒体用户为表达对网络主播、网络文学作者等自媒体工作者作品及其作者的喜爱和支持，通过购买自媒体平台规定的各种形式的虚拟货币、虚拟礼物或是直接在网上进行现金支付进行打赏，接受打赏者由此所获得的收益。[ 2 ]例如，“网络直播”（如一直播、yy直播）和“知识付费”（如喜马拉雅FM、知乎）这两样内容均设置了自媒体打赏功能[ 3 ]。据2016年10月25日微博在“V影响力峰会”上公布：来自打赏、付费订阅等内容付费的收入达到4.7亿元。[ 4 ] 2016年11月底的“罗尔事件”中罗尔仅通过发布论坛文章就获得了200多万元打赏[ 5 ]。目前“自媒体打赏收入”已经逐步成为自媒体工作者收入的一大组成部分，例如微信打赏获得的收益直接进入了个人微信号所绑定的零钱包。相关调查也显示，大约有35%的全职主播月收入高于8 000元，其中6.6%高于30 000元，更有当红主播动辄月收入数十万元甚至数百万元[ 6 ]。但是，很多主播都没有缴纳个人所得税[ 7 ]。以上数据显示，“自媒体打赏收入”存在很大的税收空间。而与此相关的税收征管政策、法律还不够完善，没有专门的征税制度。对于“自媒体打赏收入”征税的规制缺失，一方面导致国家税收和财政收入遭受损失，阻碍了税收公平的实现；另一方面也不利于规范自媒体行业的管理，影响其良性发展。党的十九大明确提出实现新时代税收现代化的目标，对“自媒体打赏收入”进行征税规制的理论研究，有利于深化我国税法理论，完善税法制度体系。

一、“自媒体打赏收入”征税的研究现状与问题引入

目前，国内外对于“自媒体打赏收入”征税的研究方兴未艾。“自媒体打赏收入”征税问题，在国外，诸如美国、英国、法国、德国、日本、澳大利亚等发达国家，由于有比较成熟的社会保障和税收征收制度，法律规制缺失的现象并不严重，因此，对此问题的研究较少。

在我国，伴随着互联网和分享经济的迅猛发展，“自媒体打赏收入”征税成为一个新课题。笔者通过在中国知网的主题词搜索，发现国内学者对此课题研究尚不全面，更不深入，且多数研究是从经济学角度出发的，而少有从法律规制角度出发并具有可操作性的研究成果。国内现有研究主要从三方面展开：一是从法理方面对网络“打赏收入”征税的必要性进行论述；二是围绕“打赏收入”的税务问题进行探讨；三是讨论规范自媒体平台的监管义务。这些研究解决了局部的问题，缺乏系统化解决问题的方案。

筆者细致梳理“自媒体打赏收入”征税的相关文献发现，国内的研究者对于“自媒体打赏收入”是否征税持有不同看法，主要存在“征税说”和“免税说”两种观点。“征税说”的支持者认为，“自媒体打赏收入”属于应税收入，根据宪法所确立的税收法定原则，纳税人应该按时纳税，否则，税收公平原则将无法实现。梁嘉茵[ 8 ]认为“打赏”收入应当纳税，并且应以主播与平台是否具有雇用关系为标准，分别按照劳务报酬所得、工资薪金所得、偶然所得三种税目来缴纳税费。高雅[ 3 ]指出目前各大自媒体平台关于打赏缴纳的规定各不相同，对此应当以法律规定统一由平台代收代缴。“免税说”的支持者则认为，自媒体打赏行为属于无偿赠予，是网民在没有利益流入的情况下将自己的合法财产赠予打赏对象，而现实的税收法律暂时没有受赠人应当缴税的规定。对此，李雪梅[ 9 ]在《网络打赏背后的法律问题的研究》一文中进行了回应：从网络打赏行为的性质及效力上可以认定，网络打赏功能不是捐赠。从总体发展趋势来看，支持对“自媒体打赏收入”征税成为主流观点，但在法治构架下如何设置征税依据、征税方式、征税机制等方面还缺乏建设性成果。

当前，围绕“自媒体打赏收入”征税法律规制的讨论，与本论文的研究具有密切关联性。例如，亓鲁[ 10 ]认为，要想解决B2C电子商务税收的相关法律问题，就应该明确其中涉及的主要课税要素并完善纳税申报制度；陈华龙[ 11 ]认为互联网主播纳税存在的问题主要是税源管理体系和个人所得税制度不完善，主张将现有的所得税目合并为劳动所得、经营性所得和投资性所得三大类；陈纯柱、刘娟[ 12 ]提出，为了让税务机关更好地监管主播纳税，各网络平台应该采取月结的方式向网络主播发放工资。

自媒体打赏所得属于利益所得，依据税收法治化原理，“自媒体打赏收入”应该征税，但如何征税则离不开法律规制。目前，娱乐圈明星、大腕和网络当红主播的畸高收入与个税逃避问题引发公众关注，社会需要调节收入差距、体现税负公平的个人所得税制度体系。2018年8月31日，《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）进行第7次修改，开启了个税领域分类与综合相结合的新税制。其中，将个税起征点由每月3 500元提高至每月5 000元，对工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用等四项劳动性所得首次实行综合征税，被称为“力度空前的个税改革”[ 13 ]。新一轮个税改革对个人所得税中的税目做了较大改变，将原有的十一大类税目改成九类，将工资薪金、劳动报酬、稿酬、特许权使用所得归入到综合所得之中，并且对这四项收入所得按年计算，将个体工商户生产经营与企事业单位的经营所得归为经营所得，取消了其他所得类型。但“自媒体打赏收入”的性质如何确定、如何归入个税的综合征税体系、如何实现线上线下的纳税申报等问题并不能在此次个税改革中找到答案，当前亟需一个法治化可执行的方案。

二、“自媒体打赏收入”的可税性

“打赏收入”已经成为自媒体被打赏者的一大收入来源，这是不争的事实。随着“自媒体打赏收入”逐利性的急剧膨胀，其征税问题提上议事日程。众所周知，征税的前提在于是否具有可税性，它是判定是否征税的决定条件，其理论标准大体包括主体、客体和税收优惠三个方面的内容。从征税主体来看，“自媒体打赏收入”拟规定由财政部门委托微信等网络平台依法进行代扣代缴，征税权行使主体具有经济上的可行性、可能性和法律上的合理性、合法性。[ 14 ]从征税客体来看，收益性是征税的基础。依据税法学界主流的“增值学说”，任何纳税人已实现的财产增益均是所得，就要对其进行征税。虽然对“所得”的范围界定较为宽泛，但也已经明确仅限于增值财产[ 15 ]。由此可知，具备财产增益性的“自媒体打赏收入”是税法中的“所得”，属于应当纳税的范畴。

根据以上主流观点和认知前提，笔者认为，自媒体打赏行为的存在并不是简单的个人行为，它是一种特殊的电子商务活动，是网民通过观看网络直播节目或阅读网络文章等获得精神上的满足，之后再贡献打赏，即获得精神满足后为之付费。精神服务是劳动力的输出行为，接受精神服务并支付报酬符合市场交易原则，“自媒体打赏收入”依据其交易内容的性质不同，或属于综合所得中的稿酬所得①或属于其中的劳务报酬所得②。依据公民有依法纳税的义务可知，所有符合税收法律规定的应税行为都应该缴税。在各类自媒体打赏方式中，只有在各大网络文学网站、微信公众号、微博等自媒体平台上发布文章使用“打赏”功能时，所取得的收入可以被认定为稿酬所得，这是对知识产权的一种保护形式。同时，直播平台上获得的“礼物”“提成”等打赏收入，都是自己对着镜头进行“演出”，属于从事演出、表演的形式获得的收入，所获得的收入也应属于劳务报酬所得。此外，自媒体上的有偿问答形式所获得的打赏，类似于咨询劳务，一般具有专业性和针对性，这种“打赏”收入也应归入劳务报酬所得。

综上所述，无论是哪一种情况，只要自媒体打赏发生了税法规定的应税行为，属于有偿性的，便不属于税法上的免税范围，就应当与普通的电子商务活动一样缴纳税款。由此可见，对“自媒体打赏收入”征税具有充分的理论基础和立法依据，符合税收法定原则，具备合法性。另外，从税收的公平原则来看，自媒体从业人员属于高收入人群，有很强的纳税能力，缴纳税款不存在“劫富济贫”的不公平现象。对高收入群体的应税所得收税还能兼顾社会公平，促进良好税收环境的形成，此举具有合理性。

三、“自媒体打赏收入”征税的现实困境

面对正在蓬勃发展的自媒体产业以及在其基础上产生的巨大“打赏”收益，由于收入来源的隐秘性，这就对传统“以票控税”的征纳关系与监管形成了阻碍。例如，2017年3月9日，北京市朝阳区地方税务局披露，某平台的直播人员2016年的收入高达3.9亿元（直播收入主要是打赏所得），其中没有依法代扣代缴个人所得税的税款就高达6 000多万元。[ 16 ]从全国范围来看，“自媒体打赏收入”的纳税现状（主要是个人所得税）不容乐观，传统的税收法律制度在对此类新税目的征收上还存在缺漏，税法适用上还缺乏有效的衔接。

征税首先就要明确税目。通过对照我国个税税目，③笔者发现，“自媒体打賞收入”难以对号入座，无法毫无争议地归入现有的税目清单中。通过搜集和查阅相关法律法规，诸如《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》《税收征管法》都没有明确的针对“自媒体打赏收入”征税的规定，仅仅只是规定“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定”，④税目和对应的税率都不明晰。因此，“自媒体打赏收入”应该依照哪种税目和税率征收是不明确的。

征税的关键在于明确纳税主体。对于打赏收入的规制，围绕纳税主体行为进行法律规制的讨论比较热烈。有人认为，打赏收入应该由谁缴税这个问题的答案是毋庸置疑的，个人和平台商（参与分成的）都应该缴税，即包括个人所得税和企业所得税⑤。但是该义务具体应归结到哪一主体难以判别，毕竟很多打赏获益者并没有进行网络实名认证。在自媒体打赏的背后，还暗藏着分成环节，就拿直播打赏来说，平台与主播存在按照一定比例分成的情形。据《中国经营报》调查，直播平台和主播的分成比例是3：7或4：6不等，有的甚至是主播、平台、经纪公司三方分红[ 3 ]。也就是说，主播并不能即时获得观众打赏所兑换的全部金钱，而是按照事先约定好的程序和比例与直播平台、经纪公司分成之后取得其中的一部分。对于这些打赏收入如何缴税也是一个悬而未决的问题。是接受打赏者自主申报缴纳税款还是通过网络平台或是第三方支付平台代扣代缴税费？以直播打赏为例，主播认为自己的税款应该由平台负责代缴，而平台则认为应当由个人自主申报并缴纳税费。腾讯曾在《微信公众平台赞赏功能使用协议》中就这一问题表态：腾讯仅作为提供信息发布功能的中立平台方，赞赏用户应依法缴纳的各种税费由赞赏用户自行缴纳。[ 16 ]而有些平台则在将“打赏收入”分配到个人手中时就已经代扣代缴了。可见，各自媒体平台有关“打赏”纳税的做法既不统一也不规范。

如何方便打赏收入获得者缴税是关系到税收吸纳实效的关键所在。一方面，由于线上纳税申报方式还没有完全在全国实行，再加上“自媒体打赏收入”的获益者因时间和金钱成本高、流程复杂烦琐，导致到线下税务大厅申报缴税的积极性和可能性较小；另一方面，由于目前我国公民履行纳税义务缺乏法理自觉⑥，纳税环境并未嵌入公民生活环境，纳税人直接参与少，其自身的纳税意识比较弱。

四、“自媒体打赏收入”征税难的成因

（一）所得税的税制模式未能调整到位

税收制度是市场经济的重要杠杆，税收制度的好坏直接关系到国计民生和社会公平正义的实现程度。我国现行的是综合与分项所得税制⑦，此种税制有利于减轻中低收入阶层的税收负担[ 17 ]，但法定的减免税⑧使得富人的税负降低，也造成纳税人运用税务筹划或不合法手段将收入类型向无税负或低税负收入转变，从而造成“穷人纳税，富人避税”的不公正局面，导致二次分配处于“倒流”状态。

改革后的《个人所得税法》未能解决“自媒体打赏收入”征税的问题。现行个人所得税制模式的税目分类比较粗线条，难以涵盖不断增长的应税收入类型，也没有给新兴的应税收入预留空间。显然，自媒体打赏是近几年的新生事物，由此产生的所得收入性质较为复杂，争议也较大，该类收入显然不属于九大类税目，也就不能被明确地归到某一分类之中。不能明确归类也就缺乏征税依据。

（二）“自媒体打赏收入”征税的法律规范缺失

目前，我国在“自媒体打赏收入”征税方面的立法相对滞后，在新修订的《个人所得税法》《税收征管法》等税法中都没有与之相配套的税收法律制度，也没有及时出台相关税收政策。换句话说，就是有关“自媒体打赏收入”的税收征管法律制度处于空白状态，造成税收的课税对象、税基及计税标准难以确定，进而导致应纳税额无法确定和个人所得税应按照哪一税目进行计税征收不统一等问题。以主播收入个人所得税的计征为例，国家尚未出台相关税收政策来明确主播收入个人所得税的计征方式，在实际操作中最多只能参照相似范围内能适用的法律条文，在参照执行上，由于学理上的观点差异和价值依归的分歧便会导致适用结果不同。在法律规范有所欠缺的情形下，纳税人基于逐利心理极有可能会选择利用法律漏洞而逃避纳税，税务部门对全新的自媒体税务征收由于缺乏法律规范的支撑而导致执法不力。[ 18 ]因此，完善针对“自媒体打赏收入”征税的法律规范，从制度的源头上解决有法可依、于法有据的问题，是达致税收善治的根本途径。

（三）纳税主体和扣缴义务难以确定

纳税主体是税法的一个重要构成因素，在税法中规定了相关的单位和个人负有直接的纳税义务。要实现税务的征收，首当其冲就是要根据相关的制度规定明确纳税义务人[ 19 ]。纳税义务人可以根据法律规定向相关部门定期缴纳税款。但是，自媒体打赏的平台是一个虚拟的互联网空间，打赏者只需要通过自媒体平台就能使所得收益在不同的主体之间流动。自媒体工作者的获利行为是在网络空间实现的，而网络空间的参与者通常以虚拟身份参与“自媒体打赏收入”的分成与分享。自媒体的分散性和隐蔽性使得接受打赏者的所得难以被追踪，目前税务部门还未能实现对税务的网络监控，且很多自媒体平台未实现实名制运营，这就使得税务部门很难确定纳税的义务人。

另外，关于扣缴义务人代扣代缴打赏收入的缴税方式，是由第三方支付平台代扣代缴还是由网络平台代扣代缴也难以确定。目前有两种“打赏”方式：一种是自媒体平台直接开通了支付接口，打赏者直接支付打赏；第二种是需要打赏者在平台购买虚拟礼物，再将礼物打赏给接受者。在这两种模式上，缺乏法律法规对扣缴义务人的义务限定，导致同种情形交税方式不同和税负结果迥异，从而产生税负的不公平，也消减了纳税主体的纳税热情。

（四）纳税人主动报税意识淡薄

我国个税的缴纳以代扣代缴为主、自主申报为辅。在这种税款缴纳方式下，纳税人处于被动扣款的位置，征纳双方关系类似于“刀俎与鱼肉”，缺失平等与自由，削弱了权利的主体性基础。同时，这种代扣代缴模式使得税务机关与纳税人之间隔着代扣代缴义务人，丧失了掌握纳税人第一手资料的机会。在这种情况下，纳税人通常会忽視自己的身份，意识不到其纳税主体的地位。有调查显示，当前很多人不具备纳税的主动性和积极性，没有意识到纳税的自我服务性，缺乏纳税自豪感。

在“自媒体打赏收入”征税方面，由于其利益来源的隐蔽性，税务机关当前的手段难以监管征收。以微信打赏收入为例，经结算的赞赏所得，将由腾讯转至被赞赏用户的公众账号绑定的微信支付账号。用户通过微信打赏收入所得只有用户自己以及微信后台运营者清楚，税务机关很难监控，这对该部分税收的征管造成了很大的障碍。另外，我国对偷、逃税行为的处罚力度小，处理时往往以补代罚，大事化小，小事化无，缺乏震慑力。根据相关统计，我国税务机关近年来查处的税收违法案件的罚款仅占查补税款的10%左右。总之，在税收征管体制机制等多因素的作用下，纳税人更多的是心存侥幸偷漏税和被动纳税，难以形成纳税主体主动报税的局面。

（五）税务机关服务创新不足

当前我国税收是通过线上线下两种方式完成的。线下申报是我国传统纳税方式，纳税人需要去特定的纳税大厅办理纳税。到纳税大厅办理纳税增加纳税人的时间成本，如果办税流程繁杂且低效，窗口服务人员有权力任性、消极行权等行为自然会挫伤纳税人主动报税的积极性。

对于线上申报方式来说，弥补了线下申报的缺点，更符合现代人的智能化、便利化需求。但个税APP投入使用时间还不长，软件成熟度较低。且近期不少纳税人在使用个税APP时发现自己“被入职”陌生企业，这种情况的发生主要是因为自己的个人信息被盗用或者被个别企业进行虚报个税以达到偷逃企业所得税的目的。虽然这种情况发生后可进行在线申诉，但处理效率和处理结果不尽如人意，很多纳税人由此选择放弃使用个税APP。

更主要的是，个别税务机关对高收入者征税在制订方案、宣传政策、服务纳税、约谈税务等方面主动作为不够，没有调动纳税人“纳税光荣”“我为人人、人人为我”的主体意识，导致普通大众报税率偏低。[ 20 ]在美国，有不少非营利性和营利性组织会专门为纳税人进行纳税申报咨询服务，税务机关还给予税法宣传教育重要地位，并实施了一系列具有针对性、战略性的方案，旨在培养并增强国民纳税意識。比如，实施中小学税务宣传教育战略，根据年级的高低对全国范围内的中小学生分别开设“了解美国的税收”、“税收和你”等课程，从小培养纳税意识。除此之外，还在社区实施宣传教育活动，常年组织免费的学习班，还有组织对低收入和英语差的纳税人宣传税法，并为他们提供法律援助。[ 21 ]我国税务机关在这些方面的投入则明显不足。

（六）部门间智能化协同化管理程度有待提高

当前我国经济发展迅速，纳税人收入来源较多。以自媒体工作者为例，很多自媒体人的本职工作并非限于自媒体。比如，一些热门微博的主人会在工作之余利用自媒体来为自己增加收入，还有些纳税人可能在工作之余在不同的网站发表文章来获取打赏。目前对于这些纳税人本职工作外所得的收入，税务机关只能依赖于纳税人的自主申报，却无法进行监管。

以直播为例，如前文所述，当前各直播平台对于谁是纳税主体和扣缴义务人规则不一。除此之外，各平台对于直播个税计算方法也不统一。yy直播的规定是主播的收入超过800元人民币的部分就需要缴税，扣税后才是主播的实际收入；斗鱼直播的规定是每个月统计一次，主播需承担该部分税费；鱼丸奖励按照税法规定，缴纳偶然所得税；网易CC是收入日结则免税，主播月结则需要缴税，除此之外，主播还有丰厚的奖金。[ 8 ]基于此种情况，如果主播签约多家直播平台，就可以选择通过控制在yy直播的打赏收入不超过800元，在网易CC选择收入日结的方法来避税，此时税务机关也很难进行监管。此种情况的发生也主要是因为我国税务部门和其他机构之间共享信息不畅通，智能化协同化管理程度低，税务机关和其他部门之间没有建立大数据共享平台，对纳税人财产收入动态监管不到位。显然，如果能解决这一问题，纳税人主动报税将不再是难题。

五、“自媒体打赏收入”征税的法治保障

由于自媒体打赏依靠当前传统的税收法律和征管手段难以克服税收征管困难，并且随着自媒体打赏功能的日渐推广与使用，涉及的经济利益也越来越庞大，“自媒体打赏收入”征税问题亟需解决。基于此，只有建立保障“自媒体打赏收入”征税的法治机制，才能防止国家税收流失、推进自媒体行业健康发展。

（一）在税收法律上，完善个人所得税法律规范

“自媒体打赏收入”的纳税问题存在立法空白，未明确将“打赏”所得收入纳入税收征收之列，缺乏明确的代扣代缴义务人和相关的法律责任归结。这就有必要完善现行的税收法律，以确保税务征收有法可依，有法必依。

1.明确应税对象和税目

首先，明确课税对象，并将其纳入应税对象。在现行《个人所得税法》的基础上单独编纂一个章节或者是进行独立的系统性立法（单行法），对“自媒体打赏收入”的征税问题进行明确规定。可以基于打赏所得的性质来设立其税目，依据不同的打赏情形对其进行法律的清单式认定。例如，对于在自媒体平台上通过发布原创文章所获得的打赏收入，可以认定为“稿酬所得”；对于通过直播打赏获得的收入，可认定为“劳务报酬所得”；对于付费打赏回答问题，也可规定为“劳务报酬所得”……诸如此类，进行明确规定。其次，依据新的税制限定属于“综合所得”的范围，对“综合所得”合理设置与税目相对应的税率和纳税标准，[ 22 ]并以此为依据来计算具体的应当缴纳的税额。此外，对于纳税的周期也应有具体规定，征税周期不宜过长，按月进行核算所得比较合适。

2.明确代扣代缴义务

可以根据打赏模式的不同将代扣代缴分为两种情况：第一种，当自媒体打赏直接通过第三方支付平台完成时，就由第三方支付平台代扣代缴；第二种，如果自媒体平台对打赏具有支配权，打赏先进入平台账户再由平台进行分配，那么自媒体平台应履行税款的代扣代缴义务。这就要求在法律中明确规定第三方支付平台和自媒体平台的代扣代缴义务，由它们依据税务部门核准的税率进行税务扣除，并将扣除的税款上缴给税务机构。税务机关也可以委托第三方支付平台成为税款的代扣代缴方，充分利用互联网技术打造信息化的代扣代缴平台，避免代缴方之间相互推卸责任，真正将他们纳入到网上税收征管系统中。此外，企业作为平台的提供者、维护者和受益方，理应承担“自媒体打赏收入”缴税的代扣代缴义务，同时，制约和监督自媒体用户的偷、漏税行为，协助税务机关保证税法的严格执行。

3.夯实法律归责条款

经济学原理告诉我们，人们的行为选择与利弊权衡相关，进行“成本与收益”的比较，然后选择付出成本最低而收益最大的方案。法律的经济分析也显示：法律人是经济人，欲规制纳税主体因逐利而逃漏税行为，最有效的手段就是让纳税主体承担相应的法律责任。因此，必须在法律上更加明确、规范地指明违反纳税规定的法律责任，提高处罚的有效性和可操作性。要使归责更具有规范性，在法律责任的设定上，纳税人或代扣代缴义务人如果违反相关的强行性、禁止性规定（偷逃税款、不承担代扣代缴义务）等，主要还是以行政处罚为主，如果构成犯罪还需要承担刑事责任。对于屡教不改者，则要加大处罚力度，增加违法犯罪的成本，从而减少自媒体打赏受益人偷漏税。同时，还可建立税收保全和采取强制措施的制度，对于在法定期限内怠于履行纳税义务的纳税人，经纳税机关督促后仍拒不履行的，税务机关有权对其财产实行扣押、查封或强制执行。税务机关也有权向其开户银行发出扣押其存款的通知书，并直接划扣欠税人的存款。当然这些措施都要在保障纳税人最低生活水平的基础上施行。[ 23 ]此外，对税务执法机构和人员明确法律责任也必不可少。要建立针对税务机关行政执法的综合考评机制，包括实行税收执法过错责任追究制。人大、政协、监察委员会、社会组织、人民团体和公民个人对税务机关进行执法效能评价和负面影响监督。对于税务执法人员随意执法、选择性执法、不依法执法、执法不力等进行督查，造成不良影响的由行政机关给予处分，建立税务人员规范执法的岗位责任制和竞争机制，激励和督促税务人员创新执法方式方法，从而保证严格执法、依法治税。

（二）在报税方式上，建立健全线上线下相结合的纳税申报制度

日本学者北野弘久认为：纳税申报制度是提高税收征纳效率、保护纳税人合法权利、体现人民主权的一项重要制度。[ 24 ]我国的《税收征管法》中提及纳税申报制度，但没有具体的配套制度来保障其实施，具体操作机制由各地税务机关弹性建构。对于“自媒体打赏收入”纳税申报，因其具有特殊性（涉及網络），在纳税申报流程的设计上，要融合传统和现代的观念，把线上和线下的通道衔接起来。从总体上来讲，“自媒体打赏收入”纳税立法应遵循自主申报和源泉扣缴并重的原则；在“自媒体打赏收入”的税目确定后制定明确的收税标准和税率；接受“自媒体打赏收入”的纳税人可以通过网络、柜员机等办税，真正实现线上线下双渠道畅通。

目前，税务机关的线下纳税申报流程比较成熟，但线下申报服务是窗口服务，也是形象工程。基于此，线下报税方式应做相应改进：建立一体化纳税申报窗口，优化、简化办税审核流程，缩短纳税申报时间；加强培训，提高税务窗口服务人员的服务意识和工作效率；当纳税人在纳税大厅完成纳税之后，提供给纳税人一个评价和提出建议的平台，推动税务机关改进工作，增进政府与纳税人的关系，培养纳税人的维权意识，发挥纳税人对税务机关的监督作用，提高纳税人信心，使纳税人自觉纳税。[ 25 ]此外，还可以为纳税人设置专门的维权服务机构，以此来保障纳税人的合法权益[ 26 ]。

针对“自媒体打赏收入”纳税申报也应做相应的改进，线上申报应做好以下设计：第一，要加快网络实名制步伐，使打赏收入的获益者身份信息真实完整；第二，开发完善全国性的电子申报系统软件，在现有的技术基础上，使系统可以自动区分打赏所得对应的税目并进行应缴税额计算；第三，建立大数据监控系统，对各自媒体平台的打赏入账进行监控，实时监控各平台的分成模式和分享信息，保证记载应纳税信息的准确性和真实性；第四，建立自主申报与代扣代缴衔接制度，在税款征收过程中，分类项目代扣代缴税款在纳税人完成自行申报后，应作为综合征收时实行汇算清缴的依据，根据具体情况予以部分或全部退还。同时，在扣缴义务人对纳税人的应税所得依法代扣代缴后，扣缴义务人应将相关信息及时反馈给纳税人，使纳税人知晓预缴税款的结果，并将其结果应用于综合征收的过程之中；第五，加强对纳税人的线上申报指导，详细讲解相关流程和软件操作方法，还可借鉴网络评价机制，每完成一笔网上支付（如外卖、网上购物等）都出现一个让消费者评价的提示，经营者可以通过这些评价来优化自己的服务。

（三）在税收管理上，提高税务机关与其他部门之间智能化协同化管理的程度

纳税人漏税避税主要是税务机关缺少信息支持。在“金税三期工程”基础上，运用大数据技术实现与民政、社会保障、住房公积金等管理部门数据平台的对接，加强智能化协同化管理。在新一轮的个税改革中，我国确立了纳税人识别号制度，纳税人以自己的身份证作为识别号，没有身份证的纳税人需要到税务机关领取登记识别号，一人一号。建立纳税人识别制度是国外通行的做法，各部门之间可利用纳税人识别号进行信息共享，税务机关可利用纳税人识别号实现对纳税人财产的动态监控。澳大利亚的纳税人识别号制度十分成熟，税号系统与金融、福利、商业等多部门联网互通，税务机关可随时调取纳税人的相关信息，对纳税人财产收入进行动态监控。[ 23 ]日本税务机关对于自然人情报资料收集和应用予以高度重视，并专门配备资料情报人员。有关部门和雇主必须向税务机关提供多种法定资料，未提交或提供虚假资料者将被判处1年以下有期徒刑或处50万元以下罚金[ 23 ]。日、澳两国的制度体现了共享信息的重要性。随着互联网时代的到来，税务机关应全方位进行网络改造，突破税务信息化建设中的技术难点，加强税务机关与其他相关部门的联系，多方位监控纳税人的财产收入变化，同时也要保障纳税人隐私不被泄漏。

（四）在源头治理上，增强纳税人的自主纳税意识

要突破“自媒体打赏收入”纳税的困境，关键在于提高纳税人报税的自觉性与主动性。进行纳税义务宣传教育，是培养和提高纳税人法律意识最直接有效的途径。第一，税务机关应积极拓宽宣传渠道，充分利用报刊、电视、广播、网络等宣传工具，有步骤地在不同场所通过诸如公益广告、漫画等不同形式以更加形象生动的方法宣传税法，使税法深入人心，引导公民对“税收取之于民、用之于民”“纳税人实际上是在为自己纳税”形成共识。第二，及时通报、公布对税收大案、要案的处理结果，发挥其震慑力和影响力，以起到警示的作用。第三，将依法纳税植入学校教育之中，设置纳税的相关课程，并渗透到日常生活的方方面面，从小培养公民依法纳税的法律意识。同时，税务征收工作人员在征税过程中也要有针对性地开展宣传教育工作。通过多种渠道和方式，增强全体公民依法诚信纳税意识，逐步在全社会形成良好的纳税氛围。

（五）建立健全税收信用体系

一是建立评价指标对纳税人信用进行评分[ 27 ]，并充分利用互联网的便利性，创建电子信用网络数据库公布信用评分，方便公众查看。二是建立纳税信用激励机制，对积极的纳税人给予税收优惠。对于未按规定纳税等违法行为给予特别标注和相应惩罚，从而起到社会舆论监督的作用，以此教育其他纳税人，促使自媒体打赏行业相关纳税者诚信自律，提高其税收遵从度，依法纳税。例如，可借鉴惩罚“老赖”的一些做法，对不履行纳税义务者限制其消费、求职、享受社会福利等。

*湖北师范大学经济管理与法学院彭婷对本文亦有贡献，在此表示感谢。

注释：

①稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

②劳务报酬所得是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

③我国个人所得税法规定的九种税目包括：综合所得（工资薪金、劳动报酬、稿酬、特许权使用费）；经营所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得。

④参见《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条。

⑤“自媒体打赏收入”的纳税法律制度主要包括个人所得税（接受打赏者）与企业所得税（平台和经纪公司）。但由于企業所得税制度相对完善，故在本文中对后者不再赘述。

⑥季卫东教授认为，国家征税权必须服从两项法治原则：一是纳税人缴纳的税金是支付给政府向民众提供公共服务的对价；二是纳税人有权参与税种、税率的讨论并监督税金的使用。惟其如此，才可以让公众认同征税具有合法性、合理性，纳税是公民应尽的义务。参见季卫东《核心问题不在税率，而在税收程序》，http：//www.zgfxqk.org.cn/ WKA3/WebPublication/wkTextContent.aspx contentID= 247a3cc0-3b6e-4139-b066-4f83f5124d6f&mid=zgfx。

⑦所谓综合与分类相结合的个人所得税制是指，将部分具有相同特质的收入项目合并在一起计算缴纳个人所得税，其他不并入综合所得的收入项目继续保持分类征收。

⑧如国债和国家发行的金融债券利息免纳个税，个人转让上市公司股票取得的所得暂免征收个税，对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得减半计征个税，对个人出租房屋取得的所得暂减按10%的税率征收个税。

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A Preliminary Study on the Legal Regulation of Income Tax of“We-Media Reward”

WANG Huo-liang

（HuBei Normal University，Huangshi，Hubei435002，China）

Abstract：With the vigorous development of We Media industry and the enormous“reward”income generated on its basis，the income tax problem of“We-Media rewards”arises. The author studies related literature and the advanced experiments of other countries and comparing that with our current tax system，it is found that：there are still some problems with income tax of“We-Media reward”in China，which are caused by such issues as the lack of related law and regulations，the not perfectly adjusted income tax system，and so on. The tax on the income from We Media is in line with the legal principle of taxation and has legitimacy；it also conforms to the principle of tax fairness and is reasonable. Therefore，“We-Media reward income”has taxability. To achieve taxation on“We-media reward income”，we should implement the comprehensive countermeasures in terms of legislation，the pattern of tax return，taxation management，and the source governance. Specifically speaking，in tax law，we should improve personal income tax law and regulations；in tax return pattern，we should establish a tax declaration method combined with offline and online；in tax management，we should improve the degree of intelligent management between the tax authorities and other departments；and in source governance，we should promote taxpayers’ sense of independent tax payment.

Key words：We-Media reward income；taxability；tax fairness；independent tax return；the sense of tax payment