会计研究的相关性与可靠性

叶康涛

改革开放40多年来，中国的会计研究日益国际化，但这也带来了一个争议，即国际化与本土化的矛盾问题。中国学者去国际期刊发文，不可避免地要研究国际学术圈感兴趣的话题，但这些话题未必是当下中国最为重要的话题② ，即导致了相关性不足的问题。那么，中国学者为何要积极去国际期刊发文呢？这是因为有观点认为，国际期刊（特别是国际一流期刊）的研究质量要高于国内期刊，即存在“可靠性增强”收益③ 。所以，学术圈的期刊选择似乎面临着一个相关性与可靠性的矛盾问题④。就这两个问题，我想谈谈个人的几点观察。

相关性的不足

总体上，我是认可会计研究“相关性不足”这个评价的。但鼓励中国学者在国际期刊发文并非导致相关性不足的主要原因。

第一，会计功能的技术性特征受制度影响并不大。

会计具有双重属性，即技术属性和制度属性。会计功能的技术属性是指关于会计确认、计量、记录、报告的具体原理和方法;会计功能的制度属性是指会计所试图反映的具体经济活动和会计信息的具体应用场景受到企业所面临的制度、文化、经济发展阶段、企业组织结构等因素的影响。

虽然会计功能的制度性特征会受到企业所处的制度环境的影响，但会计功能的技术性特征受具体制度环境的影响较小。我们很难说中国企业的借贷记账法和美国企业的借贷记账法有什么本质差异、中国会计人员对资产减值的理解和美国会计人员对资产减值的理解有什么根本性不同。特别是管理会计主要侧重于企业内部成本核算、内部业绩评价和激励等，这些内容主要与会计功能的技术性特征相关。因此，如果我们研究的是会计功能的技术性特征问题，那么，无论论文在哪里发表，都不会降低其相关性。

强调会计功能的技术性特征，并非否定会计功能制度性特征的重要性。事实上，会计作为一种人造信息系统，其应用天然就与制度场景不可分离。任何理论都由三个要素构成，它们分别是前提条件、变量关系和内在机制。制度环境决定了理论的前提条件，进而决定了变量关系和影响机制。比如，国际会计准则更加强调会计信息对于预测企业未来现金流的作用。这是因为西方资本市场的股权分散特征，使得大部分投资者属于被动投资者，主要基于公开披露的会计信息来决定投资策略，并呈现出用脚投票的特征。因此，公开披露的会计信息能否有效预测企业未来现金流就显得极为重要。然而，中国资本市场的股权结构较为集中，大股东属于积极投资者，更可能用手投票，并基于会计信息制定激励契约。这就决定了中国资本市场更为倚重会计信息的契约有用性。此外，大股东对企业经营过程的深度介入，甚至直接委派高管等行为，也降低了大股东对于公开披露信息的需求。这些前提条件的差异，也就决定了为何中国和西方国家的最优会计信息系统存在显著差异。制度环境还决定了不同环境下何者为关键变量。例如，近几年中国学者在国际期刊上的论文，不少是关于政治关联的话题。这也是因为政治关联在中国制度环境下更为重要。鉴于中国与西方国家在制度、体制和经济组织模式上的巨大差异，我完全同意制度会计学是中国学者能够对国际会计学术界做出巨大贡献的重要领域之一。而海内外一批会计学者在过去近20年间的努力，已经极大地推动了这一领域的发展。2017年创办的新制度会计国际研讨会，就是这一成就的集中体现。

另外，我也承认会计的技术属性和制度属性很多情况下是很难分开的，因为技术属性是为制度属性服务的。因此，不同制度环境下合意的会计技术属性也会不同。尽管如此，会计的技术属性在很大程度上仍是可以相对独立于制度属性的。正如邓小平所说的那样，计划和市场都是经济手段，既可以为资本主义服务，也可以为社会主义服务。我国著名会计学家杨纪琬和阎达五（1980）也指出：“人们为了提高生产活动的经济效果，通过会计管理合理地组织生产力以节约活劳动和物化劳动的消耗，这对任何社会制度来说都是必要的。……会计的这一部分职能同生产力直接相联系，是生产职能的一部分。”

此外，制度会计学更为强调外部制度环境对于企业财务和会计行为的影响，对主要侧重于企业内部会计技术的管理会计来说，外部制度环境的影响要小于对公司财务或财务会计的影响。因此，就管理会计研究领域而言，许多研究仍然可归结为会计功能的技术性特征研究，且这类研究的结论并不局限于特定的制度环境。例如，笔者最近展开的有关会计报告周期、会计信息系统、业绩评价、产品全生命周期盈利分析等研究，我们并不假定或认为其研究结论仅限于中国特定环境，我们的研究对象（企业实务者）也并不如此认为。

第二，中国会计学术期刊研究同样面临相关性不足的问题。

我们鼓励中国学者在中文学术期刊发表论文，是否就能解决会计研究的相关性不足问题呢？对此，我并不是太乐观。当然，这里涉及如何定义相关性。如果我们将相关性定义为研究中国问题，那么鼓励中文期刊发表显然能够显著提升相关性。但我对相关性的定义要更为苛刻一些，我理解的相关性是指能够解决中国会计实践问题 ⑤。如果按照这个定义，那么鼓励中文期刊发表并不能显著提升相关性，至少短期内如此。因为不少实务界人士认为，目前的学术期刊论文对他们的会计工作实践启发并不是很大。自然，实务界人士对于基础性会计研究的价值认识或许有失偏颇，一些看似无用的会计研究，或许在未来特定环境下能够发挥极其重要的作用。例如，一些研究考察审计收费的影响因素。這一研究初看起来或许没有太大的实用价值。然而，前几年有关部门认为中国国内会计师事务所的收费太低，导致审计定价上的恶性竞争，并损害了审计质量，为此出台了有关最低审计收费规定。因而，如果我们想要考察这一管制政策的必要性和有效性，首先就需要测算合理的审计收费究竟为几何，实际收费和合理收费之间的差异是否与审计质量有关。此时，有关审计收费影响因素的基础性研究就体现出了价值，因为我们需要基于这些因素来估计合理的审计收费。因此，许多看起来“无用”的研究未必真的无用。尽管如此，当下不少会计研究的实践相关性不高也是不争之事实。

事实上，学术期刊的相关性不足不仅是中国学术期刊独有的现象，国际期刊也同样存在这个问题。也就是说，美国会计学术期刊的研究话题似乎对于美国会计实务界的相关性也并不高。一个佐证是Bennis和O’Toole于2005年发表于《哈佛商业评论》的一篇影响巨大的文章——《商学院如何迷失了方向？》（How Business Schools Lost Their Way？）。这篇文章批评当前的商学院学术研究过于强调严谨性，而距离实践问题越来越远。可见，管理研究的相关性不足似乎是个世界性的问题。

为了提升管理研究的实践相关性，国际商学院协会（AACSB）于2012年发布了《研究影响力》（Impact of Research）特别报告。该报告除了提倡学术研究应追求实践相关性之外，在附录中特别列出了曾对实践和政策制定产生显著影响的学术研究以作为典范。其中涉及会计的有两篇，分别是Lev的《无形资产：管理，计量与报告》（Intangibles： Management， Measurement and Reporting）（著作）和Kinney的《用于审计抽样问题的决策理论方法》（A Decision-Theory Approach to the Sampling Problem in Auditing，发表于Journal of Accounting Research（期刊）。有趣的是，AACSB提到的这两篇范文研究的都是会计功能的技术属性问题：无形资产计量和审计抽样。就这一点而言，提倡更多的会计技术性问题的探讨，或许是增强会计研究的实践相关性的有效措施之一。正如我前面所提到的那样，对于会计技术性问题的研究，在哪里发表并不是一个重要的问题，因为这些问题的基本原理是相通的。

可靠性的挑战

提倡相关性，并非意味着对可靠性的漠视。作为学者，首先要提供证据可靠的结论，而非用看似与现实相关、实则信口开河的言论去误导大众。对于一个社会问题，大众之所以更相信专家学者的观点，是因为有过去众多学者的严谨研究来做背书。如果我们降低了对可靠性的要求，不仅损害了有关学者自身的声誉，也会降低社会大众对整个学术群体的信任，进而给社会文明进步带来影响深远的伤害。Bennis和O’Toole在《商学院如何迷失了方向？》一文中指出，解决之道并非否定学术界对可靠性的追求，而是鼓励学术界重视其他类型的知识创造。

自1950年以来，国际管理学界便试图采用类似于科学研究的范式来研究管理问题。经过数十年的发展，实证管理（含会计）研究已经取得了极大进步。然而，我们也应看到距离真正的科学研究，管理（包括会计）实证研究仍有不小的距离。关于科学研究，一个很重要的特征是可复制性。我随机选择了发表于国际顶级期刊的三篇与税收有关的研究，并将这三篇研究各自采用的因变量、控制变量、主要解释变量及其回归符号列在表1里。从此表中，我们可以有几点观察：虽然这三篇研究都是关于税负的影响因素，但采用的因变量都不尽相同，并选择了不同的控制变量组合，而且控制变量的符号也不尽相同，甚至相反。另外，每篇文章的主要解释变量都没有出现在另外两篇的控制变量之中。当然，这种变量和系数符号差异很可能源于因变量差异、样本选择、模型设定，以及数据可得性差异等。在此，笔者丝毫没有认为这三篇研究结论是不可复制的或结论错误，但无疑会计研究结论的可比性，进而结论的可靠性距离真正意义上的科学研究还任重道远。

为了提高会计研究的可靠性，有两条途径可以尝试。一是不断增强假设检验的严谨性。在这个方面，实证会计技术的发展已经极大地推动了假设检验结论的可靠性。这些技术包括但不限于自然实验、工具变量、断点回归、随机实地试验、实验室试验等。二是多种研究方法结合。例如，在笔者的一项研究中，为了增强研究结论的可靠性，在大样本实证研究之外我们还对数十位实务人士进行了访谈，对有关研究发现进行再次验证，有助于更好了解其内在作用机理。如果说大样本实证研究是“面”的话，那么个案研究和实地调研就属于“点”，点面结合，有助于我们更清楚认识所研究问题的内涵与外延，增强研究结论的内部有效性与外部适用性。

但即便如此，由于会计研究对象的局限性（例如不少研究无法在可控试验中进行），要想会计研究结论达到自然科学那样的精确，依然是一个巨大的挑战。

一个建议

如何更好地推进会计研究的相关性与可靠性呢？在现有制度安排下，可以有两种做法：一是争取让更多的中国学者成为国际期刊编委⑥ ，从而提高国际期刊对于中国问题的关注;二是办好中文期刊，从而使在中文期刊发表就能代表中国问题研究的最高水平。

除此之外，我的一个建议是成立专门委员会。这个委员会由学术界、政策制定者、实务界组成，定期罗列出目前至关重要的若干会计重大问题，鼓励学术界组织团队对这些重要问题进行攻关，同时搭建学术交流平台，将各个团队的研究结论在这个平台上进行展示、交流，共同推动解决这些重要学术命题。例如，《自然》杂志曾经列出了十大社会科学问题，部分议题如下。

（1）如何引导人们更关注自身健康？

（2）如何创建更有效、更具韧性的社会组织？

（3 ）人类如何提高集体智慧？

（4）如何整合个体掌握的信息来做出最佳决策？

（5）如何理解人们创造和表达知识的能力？

（6）为什么许多女性员工的收入仍然低于男性员工？

（7）如何应对黑天鹅事件？

这些研究无论在理论上还是实践上都是极为重要的问题。如果能够组织大量学术资源聚焦于这些关键性问题进行攻关，假以时日，一定能够产生出富有价值的洞见和切实可行的解决方案，不仅极大推动有关学科的发展，而且对于人类文明的发展与进步将产生不可估量的积极影响。

受此启发，我们也不妨列出若干重要的会计问题，例如：

（1）如何利用人工智能和大数据提升会计工作绩效？

（2）如何抑制财务舞弊？

（3）如何有效提高人们的财商（financial literacy）？

（4）如何修订会计准则以提高资源配置效率？

（5）如何通过政府会计改革增强地方政府的负责任性？

（6）如何分摊间接成本能够更好实现部门目标与企业整体目标的一致性？

当然，目前我国的社科基金和自然科学基金在研究议题设定方面已经做了大量工作，但未来可以更多吸纳实务界的意见，并增强各个课题组研究结论的可比性。为此，首先，应清晰界定所要研究的会计问题内涵和拟达到的研究目标，使得不同的解决方案能够在同一个框架下展开讨论。同時，我们需要清晰界定拟达到的研究目标，从而引导学术研究资源的攻关方向，并可在同一标准尺度下对研究进展加以评价。

其次，要能找到有效的方法来评估不同解决方案的相对绩效，并在可比基础上对现有研究成果进行迭代更新，从而不断趋近对重要问题解决方案的认识。当然，为社会科学研究成果找到一个客观的评价标准不太容易。然而，如果我们能够清晰界定研究问题的内涵和研究目标，那么，总是可以找到一个合理的评价指标，对有关研究成果做出合适评价。例如，我们拟解决的问题是如何提高对财务舞弊的预测能力，那么，我们可以通过评判不同模型对财务舞弊的预测效果，从而选择出最为合适的预测模型。

管理会计学者的任务：从勾

稽关系到因果关系

对于管理会计学者来说，这是一个最好的时代，也是一个最坏的时代。说是最好的时代，是因为大数据和信息技术的发展，我们可以获得以前无法想象的大样本数据。例如，我们在一家互联网企业中调研发现，这家企业采集了消费者在他们应用程序（APP）上的几乎每个动作。这种数据量在过去是几乎无法想象的。说是最坏的时代，是因为面对如此海量的数据，管理会计学者相比于其他领域的研究人员，特别是统计专家和信息技术专家，并无任何竞争优势，甚至处于竞争劣势。虽然会计主要是处理信息和数据，但不少企业的数据专家并非来自会计背景的人员。

会计往何处去？更具体而言，管理会计往何处去？据我观察，会计处理要从重视勾稽关系分析转向因果关系分析⑦。我们现在的会计教育与实践，侧重于会计科目的勾稽关系处理。勾稽关系本质上属于对经营活动的分类问题，例如哪些支出应属于投资，哪些应属于费用，哪些应属于管理费用，哪些应属于生产成本，等等。勾稽关系是否重要？当然重要。但在当前环境下，更重要的是因果关系，即我们不仅想知道哪些支出应该归类为本期费用，我们更希望了解到这些支出为何发生，是否合理，如何才能控制不必要的支出，等等。要想回答这些问题，必须进一步了解经济活动之间的因果关系。例如，对于企业发生的产品售后维修费，传统会计主要关注这些费用如何确认、计量和报告。但这些信息对于企业控制维修费是远远不够的，企业管理者更希望了解的是：哪些因素导致维修费增减变化？如何才能控制维修费的不合理增长？从因果关系来看，维修费的驱动因素可以分解为销量、每单位销售量每年的故障率、每次故障的平均维修费、保修年限等。了解了这些成本驱动因素，我们就能够更好地剖析维修费变化背后的动因。假如维修费增长源于销量上升，那么这种费用增加就属于合理因素。但如果源于故障率上升，那么就需要检查生产和采购环节是否存在问题。这种动因分析，有助于我们改进商业决策。例如，保修年限既是成本动因（延长保修年限会导致维修成本上升），也是收入动因（延长保修年限可以带动销售增长），那么，我们可以通过对比保修年限延长对于收入的贡献和对于成本的影响，来决定是否延长保修年限。

从勾稽关系研究转向因果关系研究，是管理会计学者当前迫切的命题。首先，随着会计信息系统的发展，勾稽关系工作已经在很大程度上可以由机器取代了。其次，大数据的发展，为会计学者提供了海量的财务数据与非财务数据，为会计学者展开因果关系分析提供了数据条件。与数据专家相比，管理会计学者或许在数据分析技术上存在一定的劣势。然而，管理会计学者的优势在于能够更好地将非财务数据与财务数据相结合，能够更好地分析业务活动的财务后果，而这种从财务角度看业务的视角是企业经营决策尤为需要的能力。会计学者过去数十年的数量分析能力的训练，为我们开展因果关系分析奠定了坚实的基础。如果管理会计学者能够深入企业实践，利用企业内部生成的海量的财务数据与非财务数据，识别经营活动之间的因果联系，并在此基础上优化企业经营决策，相信无论是管理会计研究的相关性还是可靠性，都会得到極大地提升。

责任编辑  屈涛