新审计报告准则下关键审计事项披露的分析与建议

摘要：为了减少公司管理层与财务报表预期使用者信息差，增强利益相关者对审计报告的信心，我国财政部于2016年12月23日印发了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项修订和新制定的审计准则（以下统称“新审计报告准则”），其中最核心的部分是在审计报告中增设关键审计事项部分。本文选取A+H股保险业公司为样本，通过对2016～ 2018年关键审计事项披露内容进行从总体状况到具体内容两个维度的分析，并据此对注册会计师实际工作中确定关键审计事项、沟通关键审计事项两方面提出建议。

关键词：关键审计事项;保险业;注册会计师

一、引言

审计报告承载着传递审计信息、减轻信息差的重任。然而随着经济的发展、公司业务的复杂化.20世纪便已形成的“合格/不合格”的标准审计报告模式已无法满足财务报表预期使用者的需要。公司管理层与财务报表预期使用者的信息不对称越来越严重。

在此背景下，英国财务报告理事会（FRC）于2013年发布了以“披露重大错报风险（RMM，Risks Of Material Mis-statement）”为核心进行修订的审计报告准则;2014年，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）通过了包含“在审计报告中添加关键审计事项（KAM，Key Audit Matters）”的新修订审计报告准则并于2015年初发布：适应现实需要同时也是为了顺应国际潮流，我国于2016年末发布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称“1504号”）等12项中国注册会计师审计准则，要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项。

二、A+H股保险业2016～2018年关键审计事项披露现状分析

截至2018年12月31日，根据证监会发布的上市公司行业分类，我国境内A+H股上市保险公司共有5家，分别是中国平安保险（集团）股份有限公司（中国平安，601318）、中国人民保险集团股份有限公司（中国人保，601319）、新华人寿保险股份有限公司（新华保险，601336）、中国太平洋保险（集团）股份有限公司（中国太保，601601）和中国人寿保险股份有限公司（中国人寿，601628）。除了由于中国人寿保险股份有限公司2018年于我国A股上市、成为我国保险业第五家A+H股上市公司，2016～ 2017年未使用1504号新准则，故仅收集了2018年审计报告外，本文从巨潮资讯网收集了上述保险公司2016～ 2018年共13份年度报告，并手工对其中审计报告部分所包含的“关键审计事项”相关内容进行了整理、统计，获得了近三年A+H股保险业关键审计事项披露的相关信息。

（一）A+H股保险业2016～ 2018年关键审计事项的总体披露情况

如下图所示，13份审计报告共包含41个关键审计事项，每份涉及关键审计事项3～4个并且披露3个关键审计事项的审计报告占绝大部分。

表2显示了2016～ 2018年A+H股保险业披露的关键审计事项类型。本文根据保险业审计报告中披露的关键审计事项内容将其划分为4类。其中，有关合同准备金评估的事项最多，达到了17件：金融资产公允价值相关的事项数量位居其次，达到了16件;而长期股权投资、金融工具有关的关键审计事项则占比较少。

（二）A+H股保险业2016～ 2018年关键审计事项披露内容的具体分析

1.行业特征明显

如表1、表2所示，在保险业披露的关键审计事项中，合同准备金和金融资产分别占总数的41.46%和39.02%，位居第一和第二。不仅如此，每家保险公司、每一年度都披露了与二者相关的关键审计事项。呈现出了明显的行业特征。

首先，在保险业中，与合同准备金相关的关键审计事项高达总数的41.46%。这里的合同准备金指的是保险合同准备金，即责任准备金，它是保险公司特有的、根据相关法律法规的规定或业务实际需要，从保费或盈余中按照一定的比例提取的资金，从资金来源角度看，它主要包括寿险准备金和非寿险准备金。合同准备金属于保险公司的一项负债并占很大的比重，所以它往往金额重大且涉及重大管理层判断。

其次，金融资产相关的关键审计事项占总数的39.02%。保险资金是保险公司自有资金及责任准备金的综合，因为收取保费与赔付保险金有时间差、金额差，所以保险公司能够有效运用闲置的保险资金。同时，保险资金的长期性、负债性、不定性还使保险公司天然具备有利的投资条件。因此，保险公司往往大量投资金融资产。金融资产的减值、公允价值判断涉及重大会计判断和会计估计。

2.时效性不足

目前，保险业披露的关键审计事项时效性较差。3年披露的41个关键审计事项中，仅有2个是不具有持续性的，分别是：中国人寿（2016年）列示的“评估收购产生的可辨认无形资产”、中国平安（2017年）列示的“采用新金融工具准则的影响披露”，占比不足整体的5%。

3.存在固化倾向

除了中国人保仅2018年披露了关键审计事项故不参与该部分讨论外.2016～ 2018年A+H股保险业关键审计事项披露内容的变动比例如表3所示。可以看出，与上一年度相比，披露内容发生变化的审计报告不及总数的一半且披露内容变动比例不大。

4家A+H股上市保险公司中，有2家（新华保险、中国太保）披露的关键审计事项三年完全相同;1家（中国人寿）除由于2016年发生收购业务，所以较2017～ 2018年增加一条关键审计事项外，其余的三个披露事项三年来完全相同;1家（中国平安）2018年披露内容变化较大，与上年相比仅一项未发生变化，但2017年由于政策变化较2016年增加一项关键审计事项，其余三项内容完全相同。三、关键审计事项披露的建议

相对于其他被审计单位，A+H股上市公司规模更大、公司治理架构更加完善、内部控制环境相对更好;同时，为A+H股提供审计服务的会计师事务所排名一般靠前。因此，A+H股保险业的关键审计事项披露情况对于其他公司来说有一定的参考价值。根据对A+H股保险业2016～2018年关键审计事项的披露现状分析，针对注册会计师的审计工作，本文对确定关键审计事项、描述关键审计事项以下两个方面提出建议。

（一）确定关键审计事项方面

1.确定关键审计事项应结合行业特征

作为一个行业有别于其他行业的标志，行业特征在2016～ 2018年保险业的关键审计事项的披露中被明显地呈现出来。在关键审计事项的选择中，注册会计师不仅要考虑公司的实际情况、与公司具体业务相联系，还应适当关注行业特征、结合行业热点问题，这样才能使关键审计事项更符合提升审计报告信息价值的需求。

2.确定关键审计事项应兼顾重要性与时效性

在实际工作中，由于固有的行业特征、公司环境等原因，往往存在一些关键审计事项，这些事项具有很强的持续性，且其在审计工作中的重要性并不会随着时间推移而减轻。可以预见该类事项在以后各审计年度有极有可能被持续确认为关键审计事项。以保险业为例，“合同准备金”“金融资产”在审计工作中确实需要保持关注，但若关键审计事项仅包含这些内容，则会导致关键审计事项的披露“固定化”，正如饱受诟病的“合格/不合格”的标准审计报告模式。

因此，确定关键审计事项应做好“时效性”与“重要性”的平衡。注册会计师在确定关键审計事项时，除了关注那些具有持续性的重要事项，还应兼顾那些重要的当期事项。如当期发生的政策变化、重大关联交易等。

（二）描述关键审计事项方面

1.选择恰当的披露数量

从保险业样本可知，选取3～4个重点关注事项作为关键审计事项披露较为合适。披露过多不利于重点的突出，也不符合“最为重要”的概念：披露过少则不利于向报表使用者提供有效信息，也与本次审计报告准则修改的目的不符。

2.注意使用个性化描述

在审计报告中沟通关键审计事项的目的是增加审计报告的信息含量、为财务报表预期使用者提供更有决策相关性、有用性的信息。在关键审计事项描述中使用过多的标准化语言将削弱审计报告的增量价值进而影响1504号准则制定目的的发挥。因此，注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项中应注意是否与同行业公司、本公司以前年度的描述重复或高度相似，尽量使用个性化描述以避免这类问题的发生。

作者简介：

冯思齐，河南大学商学院，河南开封。