地方税主体税种选择的文献综述

2019-09-10黄世润陈晨

广告大观 2019年9期

黄世润陈晨

摘要：地方主体税种的选择和培育一直是界内学者们的研究重点。我国学者对我国地方主体税种的选择进行了大量的研究，但并未形成一致结论。本文对我国目前学术界关于地方税主体税种选择问题的研究文献进行梳理发现，当前学者们的探讨重点主要集中于完全划分税种模式和以共享税模式两方面。

关键词：地方税;主体税种;完全划分税种;共享税

一、引言

地方税体系建设问题从分税制改革以来就一直是财税体制改革中亟待破解的难题。全面营改增以前，就有学者研究地方主体税种的选择问题。“全面营改增”后地方税体系改革显得越来越迫切。目前，关于地方税制体系的建设的研究已相对比较多，对于地方主体税种的选择问题，学术界也是众说纷纭，并未形成一致意见。目前，学术界的焦点主要聚集在完全划分税种还是以共享税为主问题上。

二、完全划分税种模式的研究综述

在构建地方税制体系中，持完全划分税种观点的学者大多都把地方税的内涵定义为由地方专享的税种。不少学者从地方税税基的非流动性、收入的稳定性、受益性、征管的便利性等税收特征出发，分别从消费税、财产税、资源税等方面探讨了地方主体税种选择的问题，但都未取得一致意见。

（一）以消费税为地方主体税种

当前，国家税务总局正在研究改革消费税，有专家学者建议，将消费税纳税环节由生产环节改为零售环节征收，并且把消费税划入地方税，充当地方的主体税种（高培勇，2014;朱青，2014），可适当增加地方税收收入，弥补“营改增”造成的地方收入的减少。根据地方税主体税种选择的基本原则和一些国家的实践经验，构建我国地方税制体系应该把我国全面“营改增”后的现状和地方税收入格局的税制改革方向结合起来考虑，要注意培养各层级政府的主体税种，特别是要具体到省级和市县级，而不是概而论之的地方政府。因此，可重点考虑将消费税作为省级主体税种（朱尓茜，2017），或者将消费税打造成中央地方共享税，使之成为省级政府的主要税收来源（王乔、席卫群、张东升等人，2015）。同时，可将保有环节的房地产税作为市县级主体税种（朱尓茜，2017）。

然而，苏扬（2015）认为消费税虽然具有主体税种的潜力，但并不能给辖区内的消费税纳税人带来独有收益，不符合地方税的受益原则，因此不适合划归为地方税。尹音频、张莹（2014）采用定量和定性相结合的分析方法研究，也发现消费税不具有作为地方税的可行性。消费税大部分对劣质类、资源类以及环境类等消耗品征税，在筹集财政收入的同时，其主要作用是调节居民消费行为，对居民的消费行为选择起导向作用。如果将消费税作为地方主体税种，将会使地方政府具有足够的激励去培育和拓宽消费税的税基和税源，那么，消费税调节社会消费行为和引导正确的消费理念的功能就会遭到破坏。

（二）以资源税作为地方主体税种

资源税是未来构建地方税体系的重点内容之一（贾康，2013）。资源税作为地方主体税种同时符合地方税的税基非流动性原则、受益原则、便于征管原则以及避免地方政府之间恶性竞争原则。而且，因为资源税收入与地方政府提供的公共产品和服务之间存在对应关系，资源税的纳税人在本辖区内开采资源并享受地方政府提供的公共产品和服务，也通过交税为这些公共产品和服务的支出成本付费。此外，资源税课税对象具有非流动性，不会导致地方政府间出现恶性的税收竞争。李丽琴（2016）实证研究发现，资源税的税基分布与地区财力具有互补性，以资源税作为地方主体税种具有可行性并且能够均衡地区间的财力。

但是，也有不少学者提出质疑。苏扬（2015）认为资源税收入比重低，在地方税体系中的主体地位仍不明显，不宜作为地方税主体税种。同时，在区域间资源禀赋和经济发展差异明显的条件下，税源征收的区域分布是高度不均衡的，西部资源大省资源税征收潜力大，东部经济发达地区房地产税等财产税征收得更多。此外，资源税虽具有地方固定性，不会导致地方政府间的税收恶性竞争且便于地方政府征管。但是，我国疆土广袤，地区自然地理和社会经济环境差异较大，资源的地理空间分布差异大，若以资源税作为地方主体税种可能会导致地区间的税收差异大，同时这还需要以充分赋予地方一定的税收立法及征收管理权力，提高全国地方税收管理难度和复杂性。

（三）以财产税作为地方主体税种

李云蕾（2015）认为将财产税作为地方税主体税种，首先需要明确将财产税作为地方主体税种的依据以及尚需解决的问题;然后，在此基础上，改革房地产税和车船税，开征遗产税和赠与税。王乔、席卫群、张东升等人（2016）认为在县（市）级地方政府的主体税种构建方面，应以保有环节的房地产税为核心构建县（市）级地方税体系，并将其逐步培育成为县（市）级地方政府税收收入的主要来源之一。然而，虽然房产税具有非流动性并且与当地居民从政府提供的公共产品和服务质量密切相关，不会引起政府间的税收恶性竞争，能够构成地方政府固定税收收入且符合受益原则，但由于目前技术条件以及制度环境的限制，房产税短期内难以成为地方税主体税种（李文，2014），而长期将会成为地方政府的主要财力（苏扬，2015）。

但是，将财产类税收作为地方主体税种也有很大的局限性，大多数学者建议以财产类税收为地方主体税种主要是依据西方发达国家的经验，但是我们现在必须要认识清楚的是我国现阶段的经济发展水平整体还相对发达国家较低这一实际，在经济发展水平和税收征管技术水平较低的情况下，以财产税为地方主体税种可能会导致地方财政收入不足且征收管理成本较高的情况，加之，我国目前东西部之间、城乡之间、各行政区划之间经济区域发展不均衡，按财产类征税必然会导致地方政府之间财政差距过大，由此导致地区之间经济发展差距进一步扩大。由此可见，房产税并不能作为地方税主体税种（朱青，2014）。

三、以共享税为主的模式的研究综述

从现实的角度来看，有必要将地方税的理解分为地方税种和地方税收两个层面，单纯从其中一个层面研究地方税，不能全面理解分税的目的和意义（汪彤，2019）。因此，共享收入中属于地方部分同樣是地方税（杨志勇，2017）。我国分税制改革一直沿袭着共享原则划分税收收入，即主要税源由各级政府共有，只是按照一定的比例分成或者在实行税基共享的基础上各自决定税率的方式来决定收入的分配（王玮，2011）。营改增后，税收共享特征体现得更为明显。因为我国大宗主体税源将在较长时期内仍以流转税和所得税为主，并且流转税改革的总体效应良好，流转税收入基本能够满足地方财政需要，在未来流转税具有能够成为地方主体税种的潜力（朱云飞，2016）。

税收共享模式的选择在目前构建地方税制体系的现实条件下具有合理性。以发达国家的实践经验来看，我们需要逐步培养由地方独享的、符合地方税征收原则的地方主体税种。长期地方税体系中，仍需以稳定成熟的地方税主体税种为主，共享税为辅（王乔、席卫群、张东升，2016）。但是，短期内，我国以共享税作为地方“主体税种”是当前现实的需要。费茂清、石坚等人（2014）在明确我国地方税改革需要解决的主要问题的基础上，从完善税制体系、推进财税体制改革的目的出发，认为应逐步在共享税中提高地方分享比例，全面深化改革现行地方税制体系，构建新的地方税体系。

然而，在我国地区经济发展不平衡的重要国情事实下，各地区税源和税基分布不均，以共享税为主体的模式将不可避免地会导致各地区税收收入不均衡，财力差距进一步的拉大。所以，考虑到横向财政的平衡问题，我国应改变当前地方税收收入过分依赖税收共享的格局，逐步培育地方主体税种，实现由以共享税为主的模式向以划分税种为主体的模式的转变（王玮，2011）。

四、评价

综上来看，当前我国以任一符合地方税特征的单一税种作为地方主体税种都不具有现实可行性。因为从本质上来看，地方税主体税种的选择和培养的目的主要是为地方政府筹集尽可能多的收入，然而那些一定意义上符合地方税基本原则的税种似乎都不能为地方政府筹集足够的收入。仅从为地方政府筹集收入的角度来看，流转税、所得税等为主的共享税似乎在为地方政府筹集收入具有其他任一税种不可比拟的优势，但是共享税能否作为地方“主体税种”还有待进一步分析。

参考文献：

[1] 高培勇. 理解十八届三中全会税制改革“路线图”[J]. 税务研究，2014（1）.

[2] 朱青. 完善我国地方税体系的构想[J]. 财贸经济，2014（5）.

[3] 朱尔茜.2017.全面营改增后地方主体税种的选择[J].地方财政研究，2017（1）.

[4] 王乔，席卫群，张东升. 对我国地方税体系模式和建构的思考[J].税务研究，2016（8）.

[5] 苏扬. 选取地方税主体税种：参考特征、潜力分析与总体思路[J]. 地方财政研究，2015（8）.

[6] 尹音频，张莹. 消费税能够担当地方税主体税种吗？[J]. 税务研究，2014（5）.

[7] 贾康. 地方税体系如何破题[J]. 中国房地产，2013（4）.

[8] 李丽琴. 房产税与资源税充当地方主体税种的可行性分析——基于地方财力均衡视角[J]. 湖北经济学院学报，2016（1）.

[9] 李云蕾. 我国地方税主体税种选择问题研究[D]. 郑州大学，2015.

[10] 李文. 我国房地产税收入数量测算及其充当地方税主体税种的可行性分析[J]. 财贸经济，2014（9）.

[11] 汪彤. 共享税模式下的地方税体系：制度困境与路径重构[J]. 税务研究，2019（1）.