浅谈新租赁准则的变化及影响

摘要：2018年12月财政部正式发布了新修订的《租赁准则》，新租赁准则较之原准则变化和对企业的影响都很大。本文就新租赁准则的主要变化和由此产生的主要影响进行分析，并提出为实施新租赁准则所做准备工作的建议。

关键词：变化;影响;准备工作建议

2018年12月，财政部颁布新修订的租赁准则（以下简称“新准则”），新准则充分体现了为适应市场经济发展的需要，对租赁的确认、计量和列报的重新规范及与国际财务报告准则的持续趋同。

一、新修订租赁准则的主要变化体现在如下几个方面

（一）完善租赁的定义和增加识别租赁指引

新准则完善了租赁的定义，引入了“控制”、“已识别资产”的概念，增加了租赁的识别原则和判断标准。

比之原准则，新的准则是以合同为基础，企业有必要评价合同是租赁还是合同开始时包含租赁。新准则将包含租赁的合同定义为“一方当事人在一定期间内的考虑和交换，转让了控制一个以上识别资产使用的权利的合同”。判断租赁是否存在的关键是确认是否有被识别的资产，以及企业是否拥有在使用期间内控制已识别资产使用的权利。

新准则下，对合同是否为租赁或者包含租赁提供了较为详细的指引，引入了“已识别资产”概念，并对符合资产“实质性替换权”的条件、可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用情况等——做出指引。

（二）承租人会计处理从“双重模式，修改为“单一模式”

根据新准则，对承租方来说，将不再区分经营或融资租赁，而是均采用一种会计处理模式。新增了，’使用权资产”这一资产类别和“租赁负债”新会计核算科目，对除短期租赁和低价值资产租赁外，所有租赁均确认使用权资产和租赁负债（支付租赁费的义务），并分别确认折旧和利息费用（即采用融资租赁的模式）。同时规定了使用权资产和租赁负债的初始计量原则，明确规范了在租赁期开始后重新评估选择权或变更合同等情况下的会计处理。新租赁准则明确使用权资产后续计量采用成本模式，并按《企业会计准则一固定资产》准则对使用权资产计提折旧;如果使用权资产发生减值，则按照《企业会计准则一资产减值》相关规定进行会计处理。区别与原准则，新准则规定了在租赁开始日后需要重新计量租赁负债的情形，以对租赁负债进行后續计量，并相应调整使用权资产的账面价值，企业再也不能象以前一样，在租赁开始日计算一张摊销表，然后在每个报告日都沿用这张摊销表。

（三）改进出租人租赁分类原则和信息披露

新准则对判断为融资租赁的五种情况没有实质性改变，与原租赁准则一致，但原租赁准则的表述是应当认定《绝对概念）为融资租赁，而新租赁准则修改为通常分类为融资租赁（代表有可能存在例外）;同时新租赁准则还增加了可能分类为融资租赁的三种情况。

较之原准则，新准则对于出租人的列报进行了完善，要求出租人披露对租赁资产保留了相关权利且进行风险管理相关情况;融资租赁的，要披露销售损益和融资收益情况;经营租赁的，要披露经营租赁的收入以及与可变租赁付款相关的收入信息等等，丰富了报表使用者的可用信息。

（四）调整了售后回租交易的会计处理

新准则规定，售后回租交易中的资产转计不属于出售的，租赁人应继续确认转让的资产，确认与转让收入金额相同的金融负债，然后按照《企业会计准则第22号》中金融工具的确认和计量对金融负债进行核算。出租方不确认转让资产，但必须按照《企业会计准则第22号》确认与转让收入金额相同的金融资产，并对金融资产进行会计核算。

除卜述以外，新准则的变化还体现在增加租赁的分拆与合并、对于短期租赁和低价值祖赁，允许承担人选择采用简化处理、或有租金和终止租赁罚款的相关会计处理等方面。总的来说，新租赁准则将会要求企业将大部分租赁记入资产负债表内，从而使资产负债表更加透明，对租赁飞机的航空业、租赁店铺的零售业等将产生重大影响。

二、实施新租赁准则的影响，主要体现在以下方面

（一）识别租赁协议并获取和赁数据

新准则中租赁的定义以及识别原则，是新资产负债表之表内/表外的测试标准。例如一项安排，按照原准则可能是一项租赁，因为承租人取得了一项资产的全部产出，但如果出租人拥有替换资产的实际能力以及可以通过行使替换资产的权利而获得经济利益，那么对于此项安排，承租人并不具有控制权，则不符合租赁。承租人可能需要在资产负债表内确认大部分租赁，而找出所有租赁协议并提取应用该项准则所需的所有相关租赁数据可能需要做出很大努力。为了应用短期租赁和低价值项目租赁的简化模型，企业也将需要识别租赁并获取主要的租赁条款。

（二）关键财务指标的波动

新的租赁准则，要求经营租赁确认使用权资产和租赁负债，因此经营租赁也必须分别计入折旧费用和利息费用。租户的成本分摊方法从现在的直线法变更为与现在的融资租赁一致的“前大后小”模式，即前半段租赁期的总费用（资产折旧和利息）比原准则中被直线法确认的经营租赁费用高，使得新准则下租赁期间的净利润将比按原准则核算下的净利润下降。新准则的此项变化，将导致原不在资产负债表内核算的经营租赁纳入表内核算，意味着原来承租人达成租赁业务时的资产出表诉求不能被满足;同时还增加承租人的资产和负债，因资产通常大于负债，所以会造成承租人的资产负债率提高，评价经营能力的总资产周转率也会下降。由于新准则规定三种情况下（简化处理的短期租赁、低价值资产租赁和未纳入租赁负债计量的可变租赁）的租赁付款额应计入经营活动的现金流出中”，对于经营活动和筹资活动的现金流量列报也会产生影响，从而影响与现金流量相关的财务指标。

（三）带来了新的估计和判断

新准则引入了新的估计和判断，将影响租赁交易的识别、分类和计量。新准则下，承租人在租赁开始日需要考虑将取决于指数或比率的可变租赁付款额计入租赁付款额，并且承租人在确定租赁期时还要考虑可能产生行使或放弃续租和提前终止租赁等选择权的经济动机的所有相关事实和情况，因为租赁期的确定将决定哪些租赁付款额会纳入租赁负债计量。另外，在后续计量中，如果对于续租、终止租赁或购买选择等情形的评估结果发生变化，或者实际对前述选择权的执行与原评估结果不一致而使得租赁期发生变化等，租户都必须重新确定租赁付款额，且据重新确定的租金付款额和修订的折现率计算的现值，重新衡量租赁债务。

新的准则在每个报告日重新评估关键判断的规定，使得租赁负债在租赁期内被重新计量，从而向报表使用者提供了更多最新信息，彰显了财务报告有用性的目标，但重新计量也为报告的资产和负债带来了新的波动性，也可能会影响到对财务业绩的准确预测。

除上述主要影响外，新准则的实施，还有可能带来诸如合同条款和业务惯例的改变，调整或改变原有系统或流程以及承租人计入资产负债表内租赁的所得税会计处理等影响。因此，受新准则影响的可能不仅是财务部门，资金、税务、法律、采购、不动产、预算、销售、内部审计和IT等部门都可能受影响，企业可能会投入额外资源去适应复杂的判断和持续重新评估的要求。

三、为应对新准则的实施，企业可进行的准备工作

考虑到国内企业的实际状况，对于A股上市企业（除A+H股和境外上市的），财政部给出了缓冲时间，便于企业为实施新准则做好充分准备。具体而言，可以从如下几个方面做相应准备：

1.识别租赁或包含租賃的合同，分析合同条款对于一定期间、已识别资产、控制已识别资产使用“三要素”的具体约定，特别是已识别资产被“隐性指定”时，要分析出租方是否拥有使用期间的“实质替换权”;建立租赁数据库，采集租赁数据，并设计对该系统和流程的有效内部控制措施，使得租赁资产和负债的计量所涉及的重大估计和判断得到有效监督。

2.调整相关会计科目设置，增设一级科目“使用权资产”、“使用权累计折旧”、“使用权资产减值准备”、“租赁负债”，以及二级科目“租赁付款额”、“未确认融资费用”等并修改租赁的主要会计政策。

3.模拟计算关键财务指标和关键绩效指标，为管理层决策租赁或是购买资产亦或是调整租赁合同条款，以尽可能减弱实施新准则对财务报表关键指标的影响。

4.存在售后回租业务的，重新分析售后回租业务合同，判断是否属于符合收入准则的真实销售，以确定售后回租业务回到资产负债表内的具体方式。

5.无论是否采用追溯调整法，都需要梳理首次执行日之前已存在的合同，并按照准则衔接规定，选择是否重新评估，并一致运用于前述合同。对首次执行日的累计影响数的计算过程，形成专门工作底稿以备查询。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部《企业会计准则第21号-租赁》[M].北京：财政部会计司，2018.

[2]毕马威财务报告小组《国际财务报告准则的最新发展：<国际财务报告准则第16号-租赁（IFRS16）>》[M].毕马威会计师事务所，2016.

作者简介：唐尧（1974-），女，汉，安徽蚌埠人，会计师事务所质控经理/中级会计师，本科，大华会计师事务所（特殊普通合伙）安徽分所，研究方向：会计准则运用。