我国现代税收制度建设中的直接税改革

陈少克，王银迪

(河南大学 经济学院，河南 开封 475004)

“十三五”规划对财税体制改革提出了基本的要求，即“按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求全面落实税收法定原则，建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度，逐步提高直接税比重”。十九大报告提出了新时代中国特色社会主义思想，明确了全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化。在税制改革方面，要“深化税收制度改革，健全地方税体系”。这是我国推进税制改革的基本方向。

我国现行税制结构以间接税为主，直接税比重偏低，因而，优化税制结构、逐步提高直接税的比重是税制改革的必然要求。但是深入推进税制改革，特别是推进直接税改革，提高直接税比重，需要将其置于现代税收制度的框架中进行思考，即税制结构调整和直接税改革应当有助于现代税收制度和税收治理现代化的建立与完善。

一、现代税收制度与直接税比重的关系

将直接税改革置于现代税收制度的大环境中去思考，需要关注的首要问题是：什么是现代税收制度？现代税收制度“现代”在什么地方？按照“十三五”规划的表述，现代税收制度的基本特征是“税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效”。但当把现代税收制度置于“国家治理体系和治理能力现代化”的语境中会发现，现代税收制度是税收治理现代化的基础，要处理的是通过税收制度的设置明确政府和市场的关系，明确国家与分散的纳税人之间的利益协调关系。

税收制度是明确政府和市场关系的基础制度之一。从税收经济学的角度看，税收具有两大基本功能，即筹集财政收入和调节作用。据此，现代税收制度应该从这两个方面明确政府和市场的关系：其一，一个现代化的税收制度应该能够保证财政收入的可持续性。据此，在建立现代税收制度的过程中，需要设置合适或最优的宏观税负水平，为政府参与国民收入分配划清“界限”；其二，一个现代化的税收制度应该能够合理地利用其调节作用引导经济社会朝着现代化的方向行进。据此，建立现代税收制度需要与现代化的经济社会体系相适应。

与现代经济体系相适应的现代税收制度既要强调发挥流转税的中性作用，又要强调直接税的收入分配调节作用，还要强调绿色税制建设和有利于创新的税制体系建设。[1]与现代社会体系相适应的现代税收制度要强调税收制度所调整的社会利益关系。税收制度调整的是国家和纳税人之间利益关系的基本制度。尽管从宏观上看，国家和纳税人之间的利益关系可以通过宏观税负进行基本衡量，但是从治理或税收治理的角度看，多大程度上能够处理好国家与分散的纳税人之间的利益关系，是一个国家税收制度现代化程度的主要标志。

因此，一个现代化的税收制度应该置身于税收治理现代化的框架之中，充分调动治理主体各方的积极性，实现税收各项治理活动的科学化、制度化、法治化和公共性。[2]而要实现这样的治理现代化，在税收治理过程中需要通过不断增强社会大众的税收意识，调动纳税人的积极性，提高税收治理活动中公众的参与度。据此，在课税安排上需要关注税负不易转嫁或转嫁方向比较明确的课税(尽管这样的直接课税会增加征管的难度，但却是税收治理现代化的必要条件)。

由此看来，直接税改革是建立现代税收制度的重要内容。从税收性质的角度看，直接税税负直接由纳税人负担，纳税人的纳税意识以及税收治理意识必将被调动起来，从而促进税收治理现代化，也为税收法律主义提供良好的社会环境。同时，直接税的税制设置往往使其在收入分配调节中发挥较强的作用，从而能够使税收制度与现代化经济体系相协调。

中国税制长期以来是以间接税为主体，直接税所占比重较小。这种税制结构在筹集财政收入和税收征管上有其特有的优势，但在推进现代税收制度建设中“结构不合理”的问题暴露出来，从而导致 “公平”问题突出，进而阻碍了税收治理现代化的步伐。从这个角度看，中国现代税收制度建设中需要推进直接税改革，特别是逐步提高直接税的比重。

二、提高直接税比重面临的基本问题

在我国，探讨直接税面临的首要问题是我国的直接税都包括哪些税种？尽管理论界对直接税和间接税的界定已经形成共识，即从税负是否易于转嫁(或纳税人和负税人是否为一体)的角度认为直接税是指纳税人的税负难以转嫁出去、必须由纳税人自己负担的税种。但由于税制的复杂性，在涉及到具体税种的分类时，哪些税种属于直接税却没有形成一致。就我国税种划分上看，崔军(2011)及朱志刚、高梦莹(2013)将所得税类中的个人所得税、企业所得税，财产税类中的房产税、契税、车船税、船舶吨税、车辆购置税，行为税中的城市维护建设税以及烟叶税列入直接税[3，4]；刘佐(2010)、肖伟娜(2014)将增值税、消费税、营业税、关税、资源税、城市维护建设税视为间接税，除此之外的其它税种均归为直接税[5，6]；李心源(2011)认为车辆购置税应属间接税，而资源税应列入直接税[7]；朱志刚等(2013)将烟叶税、城市维护建设税、船舶吨税列入间接税[4]；而郭月梅(2014)、安体富(2015)等则认为车辆购置税应为间接税[8，9]；刘国艳等(2015)主张将社会保障收费纳入直接税，因为从实质上看，社会保障收费具有税收的性质。[10]马海涛(2016)依据税收的作用机制将企业所得税、个人所得税(除房屋转让所得)、房产税、印花税、城镇土地使用税、车船税、车辆购置税、烟叶税、耕地占用税、契税、资源税、社会保险费列入直接税范围之中。根据其测算结果，在将社会保险费纳入直接税的统计口径后，直接税与间接税呈现着“二分天下”的局势。[11]由此可知，由于不同的研究者对具体税种的性质或其作用机制认识不同，对我国税制结构的具体认识存在差异。这样，对“提高直接税比重”的认识就有所不同。

诚然，如果按照税负是否易于转嫁或纳税人和负税人是否为一体来区分直接税和间接税，那么，我国现有税种中许多小税种都可以归于直接税。如果据此就认为“提高直接税的比重”就意味着调整并完善小税种，特别是如果考虑的着眼点在于使小税种变为大税种，则必将脱离建立现代税收制度的基本目标。同时，上述讨论的启示意义主要在于，在调整税制结构的时候需要考虑调节不同税种的性质而不是表面特征。当然，我们更需要在现代税收制度框架中来把握直接税改革。特别是从“结构优化”的角度看，目前我国税制结构面临的最大问题是直接税制的不完善，甚至在一定意义上存在部分的缺位。

首先，从税种结构上看，我国现代税收制度需要建立并不断完善实质缺位的财产税。在税收理论中，财产税主要是不动产税和遗产赠与税，尽管我国目前存在房产税，但其与真正的不动产课税还存在较大的距离，其对存量财富的调节事实上是缺位的，而遗产税和赠与税则一直处于缺位状态。这是建立现代税收制度需要推进的直接税改革的重点内容之一。

其次，从税收的功能结构上看，现代税收制度需要在收入分配调节上发挥有效的作用，但是，从我国现行税制的功能结构上看，收入分配调节功能的弱化是不可回避的问题。其主要原因在于税收在收入分配调节机制上不完善：收入分配调节需要通过个人所得税调节收入流量，但我国现行个人所得税由于规模的限制使其在收入流量调节上的作用弱化；收入分配调节需要通过财产税制调节财富存量，但目前财产税制不完善(甚至实质缺位)使其调节作用不能有效发挥；收入分配调节需要通过特别消费税调节消费支出，但目前消费税课税范围的设置限制了其有效的调节作用(而消费税又是我国间接税中的重要税种)。

基于此，在现代税收制度的框架下思考直接税改革应该基于“抓大放小”的原则，着重关注我国直接税制中存在的突出问题，主要是现有税种性质的调整、个人所得税制的改进和房地产税制的设置与完善等问题。

三、逐步提高直接税比重需要处理好几方面关系

在我国，建立现代税收制度需要提高直接税的比重，这是充分、有效发挥税收制度调节作用的需要，也是提高全社会纳税主体意识，实现税收治理现代化的需要。但是，逐步提高直接税的比重只有从整体税制结构的调整入手,才能完善税制结构的性质，进而建立起现代税收制度。因此，在建立现代税收制度的框架下考虑逐步提高直接税的比重，需要着力处理好以下几方面关系：

(一)处理好直接税和间接税的关系

首先，从理论上看，由于间接税的合理设置有益于促进效率水平的提升，而直接税的合理设置有利于实现公平，因而科学合理地进行直接税和间接税的搭配有其必要性。在我国，直接税比重较低，特别是个人所得税和财产税比重较低，制约了税收制度对收入分配的调节作用。从这个意义上讲，提高直接税的比重需要解决的是在不损害效率的前提下如何提高税制公平调节的功能。

其次，从宏观税负的角度看，税制改革特别是我国现代税收制度的建立需要在“稳定宏观税负”的前提下推进。因而，“稳定宏观税负”意味着在提高直接税比重的过程中需要逐步推进间接税改革，主要是降低间接税的税负水平。从这个意义上讲，直接税改革需要和间接税改革同步进行。

再次，在逐步提高直接税比重的过程中，处理好直接税和间接税的关系，其关键问题是税收制度的功能定位，主要是公平和效率的权衡。理论上讲，我国现行税制以间接税为主，意味着我国当前税制偏重于对经济效率的追求，这符合市场经济的要求，但偏重于追求效率必然会对公平产生损害。然而，间接税比重相对较高实际上也对经济效率产生了损害：间接税从价计征使其成为市场价格的“税收楔子”，影响商品的价格水平和市场价格的有效性，必然会对资源的有效配置产生负面影响。尽管增值税具有中性特征，但现行增值税实行的小规模纳税人制度以及“营改增”后不同税率的引入也破坏了增值税的中性特征。从这个意义上讲，适时降低间接税的比重并完善间接税制是保证效率的必要步骤，同时也将为逐步提高直接税比重提供改革的空间。

同时，从建立现代税收制度的角度看，需要从税种性质的角度把握直接税和间接税之间的转化关系。从税种的性质来看，不同税制要素组合的安排决定着一个税种的性质。[12]基于这个角度，通过税种性质的调整也是提高直接税比重进而建立现代税收制度的一种方式。以消费税为例，现行消费税的课税环节主要设置在生产环节，也就是说现行消费税是对生产企业课税并通过税负转嫁的方式调节消费行为，这实际在一定程度上决定了消费税间接税的性质。如果将消费税课税环节设置在消费环节，由消费者作为纳税人，此时消费税将变为直接税，直接地调节消费行为。这意味着提高直接税的比重不能仅从现有直接税的调整入手，还可以考虑通过改造现有部分间接税的方式进行。

(二)处理好直接税内部各税种之间的关系

首先，要结构性看待直接税和间接税比重“此消彼长”的关系。理论上看，直接税和间接税之间存在此消彼长的关系，但应该看到，这种“此消彼长”的关系主要表现在间接税和企业所得税之间。具体来说，主要表现为增值税比重的下降在很大程度上被企业所得税的上升所弥补。之所以出现这样的情形，原因在于: 第一，虽然增值税是价外税，理论上与企业所得税之间并无关联性，但城市维护建设税和教育费附加却是以增值税应纳税额为计税依据的，即增值税降低导致城市维护建设税和教育费附加的降低，进而导致企业所得税应纳税所得额的增加，使得企业所得税增加。增值税通过城市维护建设税和教育费附加带动其与企业所得税的关联变化。第二，增值税若是小规模纳税人缴纳的，其购入货物无法进行进项税额抵扣，其支付的增值税额算作购入货物的成本，因此，在企业所得税的成本核算和扣除上，就相应增加了企业成本，故而将影响企业所得税的缴纳。上述的情形使得增值税和企业所得税在一定程度上存在着比较明显的关联关系，而且这种情形在“营改增”之后将更为突出。

其次，应该对直接税各税种的功能有明确的认识。尽管直接税的一般功能是调节收入分配，但具体到税种上其功能各有侧重。就企业所得税而言，整体上看，由于企业所得税是对扣除成本、费用后的应纳税所得额(其性质即为纯所得和利润)课税，不干扰市场价格体系，也具有较高的效率。随着对税收中性的强调，目前，各国企业所得税通常采用比例税率课征，这就降低了所得税收入分配调节的功能。此外，在所得额的核算过程中，常出现自有资金成本不可扣除、股息重复课征等问题，因而，由于借入资金的成本可以扣除，因此，企业所得税的课征鼓励了企业的债务融资。由于对公司支付的股息重复课税(这些股息在负担了企业所得税之后还要由获得该项收益的个人缴纳个人所得税——目前是由支付方扣缴)，因此，所得税的课征鼓励了企业的再投资而非分配。同时，获得加速折旧的投资将受到较大的激励。[13]于是，古典制下的企业所得税对经济增长也具有刺激作用。[14]因而，在税制结构性质上，随着各个国家企业所得税收入占税收收入比重的不断增加，同时所得税没有彻底放弃完全归属制之前，企业所得税将使税制结构的性质表现为主要以收入型和增长型税制结构为主。从这个意义上看，如果提高直接税比重的目的是提高税制的公平诉求，那么，直接税改革的重点应该是个人所得税和财产税。

再次，要合理处理个人所得税和财产税之间的关系。个人所得税和财产税的共同之处在于都能够对收入分配调节发挥较好的作用。但毫无疑问，其较好的调节作用需要依赖于其收入筹集能力的充分发挥。同时，个人所得税和财产税的调节对象是不同的：个人所得税通过调节收入流量实现收入分配调节功能，而财产税通过调节存量财富实现收入分配的调节。因而，在两者之间需要考虑一个基本的均衡关系：个人所得税课税深度强，将降低纳税人的税收可支配收入，从而影响其存量财富的数量，进而影响财产税的课征。而两者之间的关系究竟如何处理，实际上还要考虑外在因素，特别是社会保障制度，比如，如果考虑到社会保险税，那么，社会保险税和个人所得税是同源课税的，因而，个人所得税税收负担的核定会挤占社会保险税和个人财产保有课税的空间。因此，个人所得税和财产税之间的关系要充分考虑我国社会保障面临的问题和社会稳定长效机制的建立：我国社会保障制度运行需要适度提高个人社会保障缴费比重。同时，我国正处于个人积累资产的初期，其中中等收入阶层是主力军。如果个人财产积累进程加快，那么，社会公众抵御经济波动的能力就会增强。[15]

(三)处理好直接税比重提高与应对财税风险之间的关系

尽管直接税侧重于公平的调节，不会直接对市场产生干扰，但直接税对经济增长的负面影响仍然被实证研究中大量证实，因而在当前经济下行压力增大的情况下，提高直接税的比重将不可避免地产生“雪上加霜”的作用，对税源产生影响，进而加大财政风险。

同时，对财产税而言，房产税作为对居民财富存量进行调节的地方税种在各个国家的地方税体系中发挥着重要的作用。由于房地产税通常是地方税种，因此，在房地产税的征收上，各级地方政府往往需要考虑当年的预算、应纳税财产的总价值、其他来源的收入等变量确定其税率。以美国为例，用于设定税率的变量每年都在变化，地方政府确定的税率通常每年都不同。而这些变化往往需要一定的限制，比如，美国1978年6月6日加州13号提案(Proposition 13 in California)之后，美国对财产税进一步设置了更为严格的限制措施[16](如表1)，加大了美国地方财政风险。[17]

表1 美国财产税限制结构及其影响

资料来源：Daniel Mullins and Bruce Wallin, “Tax and Expenditure Limitation: Introduction and Overview”,Public Budgeting﹠Finance,24(Winter 2004):2-5.(转引自：马海涛.中国税收风险研究报告[M].北京：经济科学出版社，2011:138.)

直接税由于产生了纳税人税负的直接感知往往具有“税收厌恶”的特点，因此尽管直接税有其自身的优点，也有提升比重的必要性，但是在征收的技术上它要求纳税人直接纳税，因而如果纳税人收入、财产存量不透明或者在技术上不能完全可查，那么即使从制度设计或实际数据上看直接税比重得以提升，但税收的应有功能也未必能够得到实现。这就需要通过完善的税务征管体系,通过提高税收治理能力来实现。

综上，现代税收制度的建设需要从税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效等方面入手科学地处理税制效率与公平之间的关系；同时，通过合理调节国家与分散的纳税人之间的关系以提高税收治理水平。在我国现行税制体系下探讨逐步提高直接税的比重是我国建立并完善现代税收制度的内在要求。尽管直接税改革会带来很多挑战，但“整个社会要走向现代化，那么税制必须走向现代化，中国需要推进直接税方面深刻的税制改革，而这个改革必然是中国走向现代化道路上横亘于前的一个历史性的考验”。[18]