合并商誉的会计处理问题研究

谭雅文

摘要：近年来，随着资本市场并购规模不断扩大，我国并购重组的企业数量和并购金额呈现加速增长趋势，企业在并购过程中确认的巨额商誉成为热门话题。本文对合并商誉的初始确认及后续计量中存在的问题进行了探讨，并提出了相应对策。

关键词：合并商誉：初始确认：后续计量

一、合并商誉的初始确认和后续计量

（一）合并商誉的初始确认

《同际会计准则第22号——企业合并》中对于商誉有明确的定义，商誉，是指购买成本超过购买方在交易日所取得的可辨认净资产公允价值份额的部分，是购买方指望取得未来经济利益所做的支出。按我国《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定，必须在非同一控制下的企业合并时才会形成商誉，其确认金额为购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。若合并成本小于取得的净资产份额，则将差额计入当期损益，不确认为商誉。

（二）合并商誉的后续计量

为更好地反映商誉的经济实质，2004年国际会计准则理事会（IASB）颁布第3号国际会计准则（IFRS3），将商誉后续计量的摊销法改为减值测试，我国于2006年颁布的与国际会计准则趋同的新准则，也对商誉的后续计量采用了减值测试法，规定无论是否存在减值迹象，企业至少在每年年度终了时对商誉进行减值测试，且确认的资产减值损失不允许转回。

二、合并商誉会计处理中存在的问题

（一）合并商誉初始确认存在的问题

1.在信息不对称的情况下，并购成本容易受到交易双方主观因素以及整个行业未来发展趋势的影响。此外，确定被合并方的可辨认净资产公允价值时，企业通常会选择独立的评估机构来对其进行评估，不同评估机构可能会采取不同的评估方法，即使评估机构采用统一的评估方法，评估人员个人的主观判断也会对评估结果造成一定程度的影响。因此，合并商誉的公允价值难以准确计量。

2.在出现负商誉时，我国的会计准则规定的处理方式是，首先复核被并购企业的可辨认资产、负债的公允价值及其计量方式，若负商誉仍旧存在，则将其计入当期损益。这种做法简便且易理解，但会导致利润的突增，由于这一增长与企业经营绩效良好与否无关，将降低财务信息的可靠性。

（二）合并商誉后续计量存在的问题

1.按我国现行会计准则的要求，企业每年对商誉要开展至少一次减值测试，这一过程依赖于对相应资产组可收回价值的估计，对可收回价值的判断义以资产组预期收益为基础，若资产组的规模较大或者资产组中所包含的资产项目较多，则减值测试将存在高昂的成本。此外，由于测试过程过于复杂，产生错误的概率也随之升高，且减值测试以资产组预期收益为基础，将增加企业内外部利益相关者检验商誉减值计提合理性的难度。

2.商誉的减值测试法过度依赖于管理层的主观判断，且相关规定不够明确，容易滋生管理层的机会主义行为，已有学者经过研究发现管理层存在利用商誉减值进行盈余管理的行为，具体表现为盈余平滑或者“洗大澡”。在减值测试中对预期收益的估值假设以管理层的经营目标及对资产的规划为前提，估值方法也由管理层自行选取，管理层因此存在较大的操纵利润的空问。

三、完善合并商誉会计处理的应对措施

（一）提高相關人员的职业素质

无论是合并商誉的初始确认还是后续计量，都一定程度上受到相关人员主观因素的影响，这对会计人员以及评估人员的职业素质提出了更高的要求，其应保持自己的专业胜任能力，关注会计准则的变动，更新相关知识，不断提高会计技能，提升对商誉会计处理的合理性与准确性。

（二）重新引入摊销法，将摊销与减值测试相结合

重新引入摊销法，将商誉摊销与减值测试相结合，可大幅降低合并商誉后续计量的难度与成本。在进行商誉的初始确认时，便可同步对商誉摊销的生命周期、消耗方式等进行确定，降低后期工作量。同时，随着商誉预期收益体量的减少，后期复杂烦琐的工作中出现纰漏的可能性也将降低。由于企业在进行初始确认时就要裁定商誉的年度消耗情况，可督促企业从长远的角度出发，谨慎、正确地看待与确认商誉。

（三）按不同情况对负商誉进行会计处理

若合并商誉在并购成本或本期利润中占比较低，不会对财务信息产生重大影响时，可按当前会计准则将其一次性计入当期损益：若合并商誉在并购成本或本期利润比重较高，将其全部汁入当期损益将会对财务信息的可靠性产生重大影响，则应尝试将其分期计入当期损益，从而在一定程度上降低合并商誉对于财务信息的不利影响，避免影响相关利益者的判断与决策。

参考文献：

[1]孙辉东关于企业合并商誉会计核算问题的思考[J].会计之友，2018（02）：2-5.

[2]王玉珍.割差法在外购商誉初始计量中的问题分析[J].商业会计，2012（14）：115.