自然资源生态权益与经济权益划分的公允标准

2019-09-10何利

财会月刊·上半月 2019年10期

何利

【摘要】采用会计学复式记账逻辑对自然资源开展过程核算，是实施自然资源精细化管理的科学探索。自然资源具有生态功能和生产功能，划分自然资源生态权益和经济权益是实施自然资源资产化管理、确定自然资源负债和编制自然资源资产负债表的理论前提和实践基础。自然资源生态权益和经济权益划分的公允标准可以用来协调自然资源生态功能需求和经济发展需求，确定自然资源生态权益要求，完善自然资源管理标准，明确生态红线。有必要分析该公允标准的科学根据，遵循资源科学、环境科学和生态学等自然科学规律，确定自然资源可持续标准；根据人地关系，遵循国土空间分期规划、生态功能区规划等对自然资源配置的要求，确定自然资源功能标准；根据生态文明建设的要求，设定自然资源权益的人文标准。自然资源权益划分的公允标准将对经济发展、生态环境保护和利益相关者产生影响，当前该公允标准的确定存在对自然资源的科学性认识不足、自然资源配置不科学问题，划分标准面临着保护资源环境和发展经济的矛盾。

【关键词】自然资源；生态权益；经济权益；公允标准；资产负债表

【中图分类号】F062【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2019）19-0089-6

【基金项目】教育部人文社会科学基金项目（项目编号：19YJA630067）；河南省高校哲学社会科学创新团队建设计划项目（项目编号：2019-CXTD-10）；河南省科技厅软科学研究计划项目（项目编号：182400410587）；河南省社会科学规划项目（项目编号：2018BJJ018）；河南工程学院博士科研基金项目（项目编号：D2016032）

一、引言

自然资源对于经济社会发展和生态文明建设都具有重要意义。根据会计学复式借贷记账理论对自然资源开展过程核算，是实施自然资源精细化管理的科学探索。针对当前资源环境突出问题，自从党的十八大提出建设生态文明、十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表以来，党中央、国务院及其相关职能部委相继发布多部文件、制度和规定，对编制自然資源资产负债表提出要求和指导性意见[1]。改革开放以来，在自然资源开发利用上存在两种错误认识：一是强调自然资源的“资源性”，只重视开发利用而忽视其作为经济性资产的特征，以行政手段配置经济性自然资源，自然资源的稀缺性得不到体现，市场主体获得超额收益，造成自然资源配置效率低下；二是强调自然资源的“经济性”，与“资本”不加区分，在开发利用过程中仅考虑其经济开发利用价值，不考虑其“生态价值”，造成自然资源过度损耗、环境污染和生态破坏[2]。在当前自然资源管理问题中，错误的认识导致自然资源配置方式选择不当，对应该由市场发挥资源配置基础性作用的自然资源采用行政计划配置，降低了自然资源配置效率；应当由政府通过行政手段解决的公共自然资源配置问题却被交给市场解决，导致出现了严重的资源环境问题。公允标准是划分自然资源生态权益和经济权益的基础，与选择自然资源配置方式密切相关，也是解决自然资源管理的理论基础和实践要求。

自然资源生态权益和经济权益的划分是确定自然资源负债的前提[2]。加强自然资源管理，明晰自然资源所有者权益，选择恰当的自然资源配置方式能够提高资源利用效率，增强自然资源开发利用的科学性。公司的资产管理要保护所有者权益、保证资产的保值增值，从而进行资产核算，而自然资源部要保护自然资源资产所有者权益、保证自然资源资产的保值增值[3]。

二、自然资源权益划分公允标准概述

1.自然资源相关概念。自然资源就是自然界赋予或前人留下的，可直接或间接用于满足人类需要的所有有形之物与无形之物。能满足人类需要的整个自然界都是自然资源，它既包括水、土地、森林、草原、野生生物、各种矿物和能源等有形资源，也包括空气、潮汐、气候等无形资源。自然资源为人类提供生存、发展和享受的物质与空间，随着社会的发展和科学技术的进步，越来越多的自然资源被人们开发和利用。狭义的自然资源通常指经济自然资源，指人类可利用的、天然形成的物质、能量、环境及其形成的条件。也有观点认为狭义的自然资源指实物性自然资源。根据自然资源资产负债表编制思路“先实物后价值、先存量后流量、先分类后综合”的技术路线，国内学者主要研究环境经济核算体系（SEEA-2012）所指的七类自然资源核算。自然资源相关概念见下表。

自然资源参与了经济社会系统的物质和能量循环，是生产资料和生活资料生产的基础，也是生态系统循环、环境资源生产的基础[4]，因此自然资源既有经济功能也有生态功能，既有经济价值也有生态价值。根据自然资源的功能，自然资源资产可分为生态自然资源资产和经济自然资源资产。在生态文明视角下，根据自然资源的属性、功能，自然资源资产的权益归属包括生态系统权益和经济系统权益。经济系统权益，是指拥有或控制自然资源的主体对自然资源占有、使用、收益、处分的权利，自然资源专项权益是指自然资源法中有专称的各种利用权益，如采伐权、捕获权、狩猎权、采矿权与取水权等。生态系统权益，是指自然资源服务于一定的生态环境系统，其占有、使用、收益和处分应该与一定的区域生态系统相联系。在我国，自然资源部及其相关职能部门受托管理国家自然资源，按照资源性资产管理的特征“确保所有者权益”，自然资源部必须确保国家所有者的权益，既包括行使经济性自然资源权益，也包括行使区域内自然资源生态权益。由国务院自然资源部代行所有权，在实际操作上逐级授权由地方政府及其相关职能部门行使。自然资源部既要处理好自然资源在经济社会发展和生态环境保护中的关系，也要处理好自然资源在经济社会发展过程中的保值增值和利用效率问题[5]。

2.自然资源权益划分的重要意义。自然资源权益划分对生态文明建设具有重要意义。如果自然资源权益不清晰，就无法有效实施自然资源管理。由于我们没有划分水资源的经济权益和生态权益，水资源过度利用，水生态权益得不到有效保护，面对部分地区的严重水污染问题，找不到责任主体。各地在水资源开发利用的经济权益上争先恐后，在水生态权益上互相推脱，在工作实践上也无有效的解决方案。“绿水青山就是金山银山”，保护好自然资源的生态权益也是自然资源资产管理的重要内容[6]。

明确自然资源经济权益是自然资源资产保值增值的要求。通过健全自然资源资产产权制度，实施自然资源产权评估，编制自然资源资产负债表，实现量化生态绩效，为生态文明建设成效评价提供科学、直观的工具[7]。通过明确自然资源经济权益，使自然资源的有限性、经济性得到承认。自然资源所有者权益明晰，既强调当代经济社会之间资源配置的公平，也强调后代人之间对自然资源开发利用的权益。

自然资源权益划分是明晰自然资源产权属性并正确选择配置方式的要求。自然资源产权属性不明、资源配置方式不当是当前资源环境问题形成的主要原因。自然资源具有公共外部性特征，其划分标准是基于资源科学、环境科学和生态学的科学研究成果，而不是市场经济选择的结果，必须将资源系统的可持续性这一科学问题作为判断的基础。在资源的配置方式上，自然资源的经济供给属于市场问题，应该交给市场解决；自然资源的生态供给属于政府的责任，应该由政府进行自然资源管理和保值增值。

3.自然资源权益划分公允标准的特征。本文所分析的自然资源权益是将其作为自然资源资产所有者权益相对其他会计计量属性而言的。传统的自然资源无价或低价，主要是强调自然资源经济属性、忽略自然资源生态属性的生态权益观，在新时代生态文明发展观下缺乏现实意义，无法为自然资源管理活动提供理论基础和指导。由于自然资源生态权益常常无法进行市场交易、重置计量以及变现和现值计量，确定公允标准以划分自然资源生态权益和经济权益成为自然资源资产管理的重要方式[8]。

确定生态权益的公允标准成为核算自然资源负债、编制自然资源资产负债表的计量基础。它以自然资源在生态系统中的生态功能和经济社会系统中的经济功能为依据，源于资源科学规律、经济规律和人类价值判断。因此，自然资源权益划分的公允标准具有如下特征：

（1）公共性。通常，自然资源的生态权益具有公共产权的特性，对公允标准的确定不是由市场决定的，而是我们在尊重自然资源生态属性的基础上对自然资源公共产权进行的确認，强调的是公众和利益相关者整体的价值认知和价值判断结果。

（2）公允性。公允即公平而恰当，不偏袒任何一方，我们既要保护自然资源和生态环境，又要给予人类发展的权利。在确定公允标准时，生态权益和经济权益是对立统一的，统一体现在对人类的生存权、发展权以及可持续发展的价值认知判断中，公允正是基于这一观念而形成的[9]。它的理论依据是承认资源环境再生产活动，在处理涉及自然资源变化的经济社会活动和自然变化过程中，依据人们对自然资源问题的价值判断、资源科学和技术发展水平、自然资源服务价值的认知来确定相关公允标准。它既强调人与自然之间的“公允”，也强调社会代际分配、社会组织之间的“公允”。

（3）兼具真实性与虚拟性。所谓真实性，是指经济社会活动中涉及自然资源问题的行为实实在在地发生了，并且已经引起了资源环境的变化，公允标准的确定是以实实在在发生的自然资源开发利用为基础，对自然资源进行价值判断，如国土资源划定耕地保护红线。传统的会计核算是以资产来源作为权益划分标准，自然资源资产负债表核算以其功能属性划分生态权益和经济权益，从此意义上分析，公允标准具有虚拟性。

（4）动态性与静态性。公允标准反映的是自然资源的属性划分，是人们对自然资源生态功能和经济功能认识与判断的统一。公众标准划分受到很多复杂因素的影响，包括：资源科学规律；公众对资源生态功能和价值的认知水平；不同时间、不同地点、不同资源要素。例如发展中国家和发达国家对权益划分公允标准存在差异，发展中国家会强调发展权，对自然资源生态权益的认知标准偏低。随着社会经济发展水平的不断提高，我国对自然资源和环境的认知也在不断提高，所以自然资源权益划分公允标准具有动态性。公允标准的静态性是指涉及自然资源变化的经济社会行为和自然因素发生后，该公允标准是在特定的时间点和特定状态下对权益变化进行确认的依据，最终反映在自然资源核算报告中的只能是某一时点的自然资源状态，所以自然资源权益划分的公允标准具有静态性。

（5）系统性。习近平总书记曾强调，“山水林田湖是一个生命共同体”，在生态系统中，各种自然资源之间相互联系、相互影响。如农业资源中的水土平衡、山林河湖的一体性，相应的自然资源存在相邻权益。确定自然资源权益划分的公允标准必须坚持系统思维，不能就山论山、就水论水，需要建立系统的公允标准体系[10]。

4.自然资源权益划分公允标准的科学逻辑。划分自然资源生态权益和经济权益的公允标准来源于基于复式记账自然资源资产负债表的编制需求，以及实施自然资源精细化管理的要求。公允标准的确定与应用将按照从理论到实践、用实践检验理论的科学逻辑来进行。确定公允标准的科学逻辑过程如图所示。

三、自然资源权益划分公允标准的科学根据

基于WSR系统方法论，并参考赵国杰等[11]的研究，自然资源权益划分公允标准的科学根据包括：

1.必须充分尊重自然资源的客观规律，反映自然资源的自然属性。自然资源的开发利用和管理，必须建立在对自然资源科学规律认知的基础上。尊重自然资源存在的客观规律是自然要素开发利用对经济社会的反映，也是自然资源区别于其他经济资源的重要标志。由于自然资源不同于其他经济资源，在市场经济发挥作用即在配置自然资源时，我们要注重自然资源配置的市场失灵和无效，以及市场无法反映自然资源生态再生产活动的生态效益问题。遵从自然资源客观规律，有些自然资源的配置方式需要选择计划配置，有些自然资源的配置方式可以选择市场配置。对自然资源形成、演变，时空分布的量序特征，人地关系的科学认知，是合理开发、利用、保护资源，协调资源与人口、资源与环境之间关系的自然科学基础。确定公允标准需要认知资源科学规律，了解资源系统的变化过程（包括资源属性、资源结构的形式与演变机制等），掌握资源系统各要素间、资源与社会、资源与环境的相互作用机制与平衡机理[12]。在此基础上，我们选择相应的资源配置方式和方法，提高自然资源服务经济社会的能力。

资源承载力是认识人地关系，衡量和协调自然资源与人口、经济发展关系的重要指标，是自然资源权益划分公允标准的科学依据之一。通过对资源承载力的研究，我们将对一定区域、一定时间内解决人口、经济发展的自然资源需求和自然生态基础有一个科学认知，为确定自然资源生态权益、建立权益公允标准体系提供支撑。对于公允标准需要考虑资源的承载能力，在已有人口、经济承载情况下，保证整个系统的可持续性[13]。

2.必须充分尊重经济社会运行规律，反映自然资源的经济社会属性。自然资源是生态系统构成要素的同时，又作为经济社会系统要素参与经济社会系统的运行，其以多种形式和功能服务于经济社会过程。有些自然资源为物质生产要素参与经济社会的物质循环，遵循经济社会运行规律，反映自然资源的经济社会属性是对自然资源开发利用提出的基本要求；有些自然资源是我们生存生活的空间，如气候、风景、生物多样性，离开了这些生态服务系统要素，地球生物圈将不可持续，人类的生产生活空间也无法持续。在错误发展观的指导下，以行政手段进行自然资源管理，会导致自然资源无偿占有、无偿开发利用，形成“资源低价或无价”，从而忽视自然资源的经济社会规律，导致资源的过度开发、浪费和滥用等。科学的自然资源开发利用，是将自然资源进行资产化管理，注重市场对经济性自然资源所发挥的配置作用，提高自然资源开发利用的效率和效益。

为了提高自然资源服务人类社会的能力，学界开展了资源配置研究，通过对不同类型、属性自然资源时、空、量、序的统筹，实现自然资源利用效率的提升。城乡规划、国土空间规划、生态功能区规划、矿产资源规划等提出了对自然资源的利用进行统筹安排的内容。组建自然资源部，统一管理、多规合一，经过科学论证并形成的规划性文件已经成为公允标准的重要组成部分，为划分自然资源所有者权益提供了依据。相关规划在处理人地关系，统筹、协调自然资源开发利用，系统性地安排自然资源的生态功能、生态权益，保护自然资源的可持续性上将发挥重要作用，解决了公允标准涉及的自然资源统筹管理、资源系统工程上的问题。

3.必须充分尊重相关道德、法律法规等，反映自然资源的人文属性。可持续发展已经成为人们对发展的价值判断。早在1980年，国际自然保护同盟就提出確立全球可持续发展观，在此基础上研究自然资源、生态环境和经济社会的基本关系。党的十八届三中全会提出生态文明的发展理念，用生态文明理念来处理自然资源开发利用、生态环境保护和经济社会发展的关系，以建立可持续的生产方式和消费方式为内涵，以“绿水青山就是金山银山”的发展观引导全球可持续发展。

自然资源相关法律在调整人地关系上发挥了重要作用，是人们调整自然资源与经济社会关系的理性选择。在相关法律法规上，我国先后出台了环境保护法、土地管理法、水资源保护法等，以法律法规形式来调整人们涉及自然资源的关系和行为。这些法律一方面注重保护自然资源的生态权益，提出自然资源开发、利用、保护、节约等涉及自然属性的行为，另一方面注重提高自然资源的利用效率，提出自然资源配置的方式方法。这些人文价值判断解决了编制自然资源资产负债表过程中，确定自然资源生态权益标准和自然资源负债的原则性问题[14]。

四、自然资源权益划分公允标准的影响

1.对经济的影响。公允标准将确定自然资源经济性开发利用的水平，进而对地方经济发展的总量和结构产生影响。公允标准给予了资源型经济明确的约束标准，并将资源约束、环境污染和生态破坏型经济活动限定在一定范围内，这将对传统的“高投入、高排放”经济增长方式形成明确的约束。公允标准将进一步激励生态型经济、服务型经济的发展，“创新、协调、绿色、开放、共享”将成为调结构、促增长的主要方式[15]。

2.对生态环境的影响。基于资源科学规律、资源系统工程、生态文明发展理论确立的自然资源权益划分公允标准体系将有效保护生态环境。基于生态文明发展理念，公允标准要充分体现自然资源的生态属性，把生态系统的可持续性放在突出位置，协调好自然资源的生态功能和经济社会功能，转变过去“重GDP、轻COD”，“两高一低（高消耗、高排放、低产出）”的发展方式；在政策上，公允标准将充分体现自然资源生态权益和经济权益的和谐，利用价格、财政、税收、金融、土地等政策体系来实现生态文明发展理念；在发展布局上，国土空间规划、生态功能区规划等使公允标准遵循自然规律，保护自然资源的生态功能与资源承载能力[16]。

3.对利益相关者的影响。公允标准确定的自然资源权益将直接影响资源型产业链上企业的生产成本，改变自然资源的配置。自然资源生态权益的提升降低了自然资源对经济活动的输入，使市场上的资源稀缺，自然资源市场价格上涨，资源产业链面临着输入型通货膨胀，与此相关的工业品生态成本上升，企业将通过提高最终产品售价来影响资源型产品消费，最终影响整体的物价水平。公允标准将保护公众生活的舒适生态环境，但也要承受由于资源约束而导致的资源价格上涨带来的输入型通货膨胀，资源相关消费品价格上升，消费成本增加。公允标准将为政府制定相关资源开发利用和生态环境保护政策提供依据，形成自然资源保护的“红线”，以考核经济社会发展的绩效[17]。

五、确定自然资源权益划分公允标准面临的困难

1.对资源、环境和生态的认识不够。自然资源是一个复杂系统，自然资源要素相互联系，其与经济系统、生态系统存在复杂关系。如水、土资源的配置是相互联系的，单独的水资源和土资源核算是没有意义的；生态系统服务价值是一个综合的服务结果，单独的服务结果也是没有价值的。以资源科学、环境科学、生态学等相关理论为基础，形成科学的自然资源权益划分公允标准体系，是推进自然资源治理的自然科学理论基础，理论认识水平的缺乏是导致公允标准划分困难的主要因素，但随着人们对相关科学研究的展开、科学认知水平的提高，公允标准的科学性将不断增强，从而满足自然资源管理的要求。

2.自然资源核算体系不够完善。在提高自然资源效率的研究上，从经济理论上的庇古税、科斯产权等方法，以及系统科学的运筹学、系统分析等方法进行理论探索和实践应用，取得了一定进步[18]。为了进一步加强自然资源的精细化管理，完善自然资源核算体系非常有必要。目前关于自然资源核算的问题有：①缺乏核算相关制度安排。目前的自然资源统计核算体系无法满足自然资源精细化管理要求，年度统计核算转变为借贷过程核算，缺乏相关制度保障。②自然资源资产过程核算还没有系统的、统一的方法体系。目前自然资源资产负债表的编制还存在诸多争议，相当多的学者认为应当建立在当前统计核算的基础上，通过价值量化来实现；部分学者提出的基于会计理论的复式记账核算体系不完善、不统一，缺乏规范、成熟和普遍认可的方法体系。③基于统计核算的自然资源管理需要转变。我国现行的自然资源与生态环境统计核算管理无法满足实行复式核算和过程核算的要求。

3.自然资源权益划分公允标准具有明显的经济和生态后果。公允标准的确定直接影响着资源环境对经济发展的约束，同时决定着生态环境相关要素的标准，在当前传统经济发展观主导的情况下，公允标准的确定需要具有生态文明发展观的基础。由于公允标准对经济发展的影响，各级政府干预公允标准的确定和执行，造成公允标准有失公允；由于资源环境问题突出，距离公众的期望较大，公众对公允标准的要求和各级政府的理想标准会存在较大的差距，这将严重影响公允标准中的“公允”。

六、完善自然资源权益划分公允标准体系的建议

1.在思想认识上，加快形成生态文明发展的文化氛围。思想认识是行动的前提和基础，公允标准体系的完善首先需要我们形成生态文明发展理念，提高对自然资源的认识，把“绿水青山就是金山银山”思想作为生态文明建设的基础，作为建立公允标准的基本原则；基于生态文明，运用法律、经济、技术等必要的方法手段来确定和实施公允标准；要开展广泛的自然资源宣传教育，多方位、多角度、多层面地推进自然资源精细化管理工作，提高全民参与的自觉性。

2.在制度体系上，确立自然资源产权制度改革的中心地位。自然资源产权制度改革就是要明确自然资源的各项权利，从而保障国家对自然资源的统筹配置。将自然资源的经济权益施以合理的配置方式，能通过产权委托代理关系的实施委托代理管理，市场配置效率更高的交给市场来解决；将自然资源的生态权益作为保护管理的内容，实施有效的层次管理体系、绩效考核体系、监督审计体系，充分保障自然资源生态权益的实现。作为生态文明体制改革的支撑内容，公允标准体系是确立政府和市场配置自然资源方式、责任和权利的前提，使水资源、森林资源、生态资源等摆脱“公地悲剧”，形成有效解决大气污染、水污染、土壤污染等问题的体制机制。

3.公允标准的建立应为领导干部自然资源审计和生态文明绩效评价制度提供依据。本文的公允標准研究基于复式记账的自然资源资产负债表编制框架，需建立自然资源过程核算制度，实施自然资源精细化管理。公允标准将为复式记账权益划分、负债确认提供标准，动态的自然资源过程核算将能够有效监控自然资源的开发利用和保护修复活动，为动态过程管理提供核算信息。动态过程核算将为地方政府及其领导干部的政绩考核提供参考依据，引导地方政府治理生态环境，推进资源环境由被动管理转向主动治理，促进各级领导干部树立正确的政绩观。动态过程核算也使各级领导干部的自然资源管理活动有了具体的行动标准和工作依据。

主要参考文献：

[1]孔含笑，沈镭，钟帅等..关于自然资源核算的研究进展与争议问题[J]..自然资源学报，2016（3）：363～376..

[2]王乐锦，朱炜，王斌..环境资产价值计量：理论基础、国际实践与中国选择——基于自然资源资产负债表编制视角[J]..会计研究，2016（12）：3～11..

[3]黄溶冰..基于PSR模型的自然资源资产离任审计研究[J]..会计研究，2016（7）：89～95..

[4] Katherine L. Christ，Roger L. Burritt. Material flow cost accounting：A review and agenda for fu？ ture research[J]..Journal of Cleaner Production，2015（11）：1378～1389..

[5]陶建格..生态补偿理论研究现状与进展[J]..生态环境学报，2012（4）：786～792..

[6]尤喆..加强自然资源管理推进生态文明建设[N]..中国自然资源报，2018-09-20..

[7]张富刚，李凯..自然资源资产产权制度改革新路径——权利分置理论与实践[J]..中国土地，2018（8）：15～16..

[8]向书坚，朱贺..政府资产负债中土地资源核算问题研究[J]..财政研究，2017（2）：25～37..

[9]企业会计准则编审委员会..企业会计准则[M]..上海：立信出版社，2006：121～128..

[10]刘焱序，傅伯杰，赵文武等..生态资产核算与生态系统服务评估：概念交汇与重点方向[J].生态学报，2018（23）：1～10..

[11]赵国杰，王海峰..物理事理人理方法论的综合集成研究[J]..科学学与科学技术管理，2016（3）：50～57..

[12]边晶莹，赵奎涛，沈镭等..自然资源资产负债表的编制难点分析[J]..中国矿业，2018（8）：38～41..

[13]封志明，杨艳昭，江东等..自然资源资产负债表编制与资源环境承载力评价[J]..生态学报，2016（22）：7140～7145..

[14]胡咏君，谷树忠..自然资源资产研究态势及其分析[J]..资源科学，2018（6）：1095～1105..

[15]沈镭，钟帅，胡纾寒..全球变化下资源利用的挑战与展望[J]..资源科学，2018（1）：1～10..

[16]耿建新，刘尚睿，吕晓敏..土地自然资源资产负债表与自然资源资产离任审计——基于土地资源承载能力[J]..财会月刊，2018（18）：113～123..