金融资产转移的判断及会计处理研究

康翻莲

【摘 要】 随着资产证券化的飞速发展，金融资产转移的判断及会计处理越来越成为会计理论和实务界关注的重点问题。然而，由于金融资产本身的复杂性以及会计准则的直译，致使会计人员在金融资产转移业务发生时不知道如何记账。文章运用通俗易懂的语言和图表，在归纳相关准则的基础上，提出了金融资产转移判断的“四步骤”流程和“三二一”方法，采用案例分析的形式，研究阐述了金融资产转移的三种会计处理方法，以期为会计实务操作提供指引和帮助。

【关键词】 金融资产转移; 终止确认; 继续涉入; 判断流程; 会计处理

【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）18-0112-03

一、引言

近年来，随着我国金融市场的逐步开放，资产证券化的发展突飞猛进。2005年，我国建设银行发行了首单资产证券化项目。2008年到2011年间，我国对资产证券化进行了短暂的停止和修正。2012年5月资产证券化再次启动并飞速发展，到2016年底我国资产证券化产品发行金额近4 000亿元[ 1 ]。资产证券化涉及金融资产的转移问题。金融资产的转移是否需要“出表”，如何判断金融资产的终止确认，如何处理账务，已经成为会计理论和实务界关注的重点和难点问题。为了研究这些问题，我国会计准则委员会制定了第23号《金融资产转移》准则，并在2017年对该准则进行了修订，于2018年1月1日起施行。但是，由于金融资产既是金融的问题，又是会计的问题，本身比较复杂，加之准则的直译，特别是有些准则的表述让人费解，给会计人员准确理解和使用带来了很大的难度。如“既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬……”[ 2 ]，会计人员不禁疑问：既没有转移也没有保留，那么这些风险和报酬跑到哪儿去了？①目前关于金融资产转移的研究，主要集中在准则的演进过程及理论方面，而对于在当前准则的规定下，如何对金融资产转移进行会计判断及如何进行会计处理的研究却比较少。郑伟[ 3 ]研究了金融工具终止确认准则的演进过程，提出了我国完善终止确认准则的思路。魏朱宝[ 4 ]只对期权方式下继续涉入被转移金融资产的会计准则进行了研究，而且只进行了理论阐述。本文运用通俗易懂的语言，采用图表的方式，归纳提出了金融资产转移时的会计判断“四步骤”流程和“三二一”方法，并采用案例分析的形式，研究阐述了金融资产转移的三种会计处理方法，期望能为会计实务操作提供指引和帮助。

二、金融资产转移判断的流程和方法

（一）金融资产转移判断的“四步骤”流程

金融资产转移涉及的会计处理方法有三种，即金融资产终止确认、继续确认及继续涉入。金融资产终止确认最普遍的条件是收取金融资产现金流的合同终止。但现实中经常出现的情况是，虽然收取金融资产现金流的合同并未终止，但是该金融资产却被转出，如未到期的应收票据被背书转让。根据修订后的第23号准则，笔者将金融资产终止确认、继续确认及继续涉入的区分判断归纳为如下“四步骤”流程。

第一步，看收取金融资产现金流的合同是否终止。如果合同已经终止，则终止确认该金融资产;如果合同没有终止，则需要进入第二步，看金融资产是否转移。如果金融资产没有转移，则继续确认该金融资产;如果金融资产已经被转移，则需要进入第三步，看几乎所有的风险和报酬（95%及以上）是否被转移或保留。如果几乎所有的风险和报酬被转移，则终止确认该金融资产;如果几乎所有的风险和报酬被保留，则继续确认该金融资产;如果不是几乎所有的风险和报酬被转移或保留，则需要进入第四步，看是否保留了对该金融资产的控制权。如果保留了对该金融资产的控制权，则按继续涉入处理该金融资产;如果没有保留对该金融资产的控制权，则终止确认该金融资产。在第三步中，首先把风险和报酬分成95%及以上和5%及以下两部分，如果95%及以上的風险和报酬已经被转移或保留，则分别按终止确认和继续确认处理账务;如果被转移或被保留的比例不是95%及以上，而是低于95%，这时需要通过第四步的控制权进行判断。如果转出企业对该金融资产仍具有控制权，则按继续涉入处理账务;如果转出企业对该金融资产不具有控制权，则按终止确认处理。具体如图1所示。

（二）金融资产转移判断的“三二一”方法

金融资产转移涉及终止确认、继续确认及继续涉入三种会计处理方法。根据图1，可以看出在三种情况下需要终止确认，在两种情况下需要继续确认，在一种情况下需要继续涉入。本文将此归纳并称作“三二一”方法。

金融资产终止确认的三种情况为：第一，收取金融资产现金流的合同终止;第二，虽然收取金融资产现金流的合同没有终止，但是金融资产已被转移，而且95%及以上的风险和报酬已被转移;第三，虽然金融资产被转移的风险和报酬低于95%，但是转出公司已经失去了对该金融资产的控制权。

金融资产继续确认的两种情况为：第一，收取金融资产现金流的合同没有终止，同时金融资产没有被转移;第二，虽然金融资产被转移，但是95%及以上的风险和报酬被保留。

金融资产继续涉入的一种情况为：金融资产被转移或保留的风险和报酬低于95%，同时转出公司对该金融资产仍然具有控制权。

三、金融资产转移的会计处理

（一）金融资产终止确认的会计处理

1.会计处理原理

如上文所述，当收取金融资产现金流的合同终止时，或当金融资产已经被转移而且几乎所有的风险和报酬（95%及以上）都被转移时，或虽然金融资产的风险和报酬被转移的比例低于95%但是转出公司没有保留对该金融资产的控制权时，转出公司需要对该金融资产进行终止确认。金融资产的终止确认，也即金融资产“出表”，表现为金融资产减少，投资损益发生。因此，需要设置“投资收益”科目核算金融资产转移形成的损益，并将原计入其他综合收益的公允价值变动的累积额也转入“投资收益”。因转移金融资产而收到的对价计入货币资金类科目，新获得金融资产或金融负债的公允价值计入“金融资产”的借方或贷方。

虽然终止确认包括整体转移和部分转移，但是本文以整体转移为例进行阐述和分析。因为部分转移时，只需要将终止确认和继续确认的金额按转移日各自相对的公允价值进行分摊即可，整体转移和部分转移的区别仅仅在于金额上的差异。金融资产的转移主体可以是金融类企业，也可以是非金融类企业。金融类企业和非金融类企业的主要会计科目不同，而财务会计主要研究的是非金融类生产型企业，因此本文以非金融类企业为例进行阐述。

2.案例分析

2017年1月1日，A公司购入B公司发行的5年期债券，债券面值（取得成本）为500万元。公司将该债券划分为可供出售的金融资产。2017年12月31日，该债券的公允价值为510万元。假设2018年1月1日，该债券的公允价值没有发生变化，并且发生了如下业务[ 5 ]：

（1）2018年1月1日，A公司将该债券出售给C公司，出售价为511万元。

（2）2018年1月1日，A公司将该债券出售给C公司，出售价为511万元，同时签订了一份看涨期权，行权日为2018年12月31日，行权价为600万元，期权的公允价值为2万元，假设该看涨期权为深度价外期权。

分析：在第（1）种情况下，金融资产转移，几乎全部的风险随之转移。第（2）种情况，虽然附有一份看涨期权，但该期权为深度价外期权，行权的概率几乎为零，因此，A公司对该金融资产不再有控制权。两种情况下都需对该金融资产进行终止确认。将实际收到的价款计入“银行存款”，将金融资产转移形成的损益计入“投资收益”，将原计入其他综合收益的公允价值变动的累积额也转入“投资收益”，获得的金融资产期权计入“金融资产——衍生工具——期权”。其账务处理如表1。

（二）金融资产继续确认的会计处理

1.会计处理原理

金融资产被转移，但是企业仍保留了该金融资产95%及以上的风险和报酬时，该项金融资产仍然属于企业的资产，不能“出表”，需要继续确认。此种金融资产转移相当于一种融资行为，因转移收到的对价应当同时确认为一项金融负债，并且该负债和被转移的金融资产应分别确认和计量。

2.案例分析

接上面的例题，（3）2018年1月1日，A公司将该债券出售给C公司，出售价为511万元，但签订了一份回购协议，即6个月后将该项债券回购，回购价格为512万元。2018年7月1日，A公司将该债券回购。

分析：在该种情况下，由于A公司按固定价格回购该债券，可以判断A公司保留了该债券几乎所有的风险和报酬，应当继续确认该项金融资产。其账务处理如表2中的（3）。

（三）金融资产继续涉入的会计处理

1.会计处理原理

既没有转移也没有保留金融资产几乎所有的风险和报酬，也即轉移或保留金融资产的风险和报酬的比例没有达到95%，但保留了对该金融资产的控制权时，应当按继续涉入处理该项金融资产，同时确认相关的负债。继续涉入会计处理的重点是对继续涉入资产或继续涉入负债的金额进行确定，因此，需要设置“继续涉入资产”和“继续涉入负债”科目。企业可能会因为对被转移金融资产提供担保而保留对该金融资产的控制权，也可能会因为持有看涨期权或签出看跌期权而保留对该金融资产的控制权。由于期权属于衍生金融工具，其自身比较特殊和复杂，为了让会计人员更好地理解金融资产继续涉入的会计处理原理，以提供担保方式继续涉入为例进行阐述。遵循谨慎性的原则，“继续涉入资产”的价值要尽量少计，“继续涉入负债”的价值要多计，因此，“继续涉入资产”的金额按照担保金额和金融资产账面价值孰低的原则计入，“继续涉入负债”的金额按照担保金额和担保合同的公允价值之和计入。

2.案例分析

仍接上面的例题，（4）2018年1月1日，A公司将该债券出售给C公司，出售价格为520万元，当日该债券的账面价值为510万元。同时，双方签订了一份担保协议，A公司为该债券提供担保，担保金额为150万元，实际损失超过担保金额的部分由C公司自己承担。担保的公允价值为50万元[ 6 ]。

分析：在本例中，由于A公司既没有转移也没有保留几乎全部的风险和报酬，同时，签订了一份担保协议，可以判断A公司对该债券仍有控制权，因此，需要按继续涉入确认。其账务处理见表2中的（4）。

（四）三种会计处理小结

终止确认意味着该金融资产从财务报表中移出，表现为金融资产的减少，同时需要核算该金融资产的投资损益，需要设置的主要科目是“投资收益”。继续确认意味着该金融资产仍然属于企业的资产，该金融资产的转移行为相当于一项融资行为，收到的对价作为货币资产处理的同时，要确认一项负债。继续涉入意味着转出公司可能因为提供担保或持有看涨期权或签出看跌期权而保留对该金融资产的控制权。由于提供担保或持有看涨期权或签出看跌期权会形成新的资产和负债，因此，需要设置的主要科目是“继续涉入资产”和“继续涉入负债”。

【参考文献】

[1] 中国资产证券化分析网.https：//www.cn-abs.com/ Market/ Market Summary.aspx.

[2] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2017.

[3] 郑伟.由金融工具终止确认审视会计确认体系构建及相关理论问题：兼评IASB与FASB改进和趋同终止确认相关会计准则的努力[J].会计研究，2011（9）：17-24.

[4] 魏朱宝.附期权方式下继续涉入被转移金融资产会计准则的解读[J].财务与会计，2017（23）：46-49.

[5] 周华.高级财务会计[M].北京：中国人民大学出版社，2015.

[6] 财政部会计司.《企业会计准则第23号——金融资产转移》应用指南2018[M].北京：中国财政经济出版社，2018.