新中国70年科技研发税收激励政策的变迁与优化

李林木，薛迎迎

(1.广东财经大学 广东地方公共财政研究中心，广东 广州 510320；2.上海财经大学 公共经济与管理学院，上海 200433)

新中国成立以来，尤其是邓小平同志提出“科学技术是第一生产力”到党的十八大提出“实施创新驱动发展战略”并强调“科技创新是提高社会生产力和综合国力的战略支撑，必须摆在国家发展全局的核心位置”以来，科技创新在我国经济社会中的核心战略地位不断凸显。但是，科技创新活动尤其是居其核心环节的研发活动(R&D)的高风险性、创新成果的外溢性和创新信息的不对称性等特点决定了创新成果的边际私人收益小于边际社会收益，导致市场上自发的创新活动达不到社会最优值。因而，各国政府都非常重视通过对科技研发的税收激励等政策，鼓励企业加大研发投入，弥补创新企业的边际私人收益，降低其成本和风险。[1-3]基于此，本文在梳理我国科技研发税收激励政策的变迁轨迹基础上，比较了国际上有代表性的发达国家和发展中国家(新兴经济体)的科技研发税收激励政策，揭示当前我国科技研发税收激励政策可完善的空间，并提出政策优化路径。

一、新中国70年科技研发税收激励政策的变迁

同国际上通行的做法一样，我国对科技研发的税收激励也以企业所得税为主。但同发达国家相比，我国这方面的起步较晚。从新中国成立到1995年，我国尚未对科技研发实施税收激励的相关政策。自1996年开始在企业所得税上实施研发费用加计扣除政策以来，我国科技研发税收激励大致经历了以下几个发展阶段[4]：

第一阶段(1996―2002年)：研发费用加计扣除政策仅限于国有、集体工业企业。1996年，为了贯彻落实《中共中央国务院关于加速科学技术进步的决定》，财政部和国家税务总局联合下发的《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》首次明确：“国有、集体工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，增长幅度在10%以上的，经主管税务机关审核批准，可再按实际发生额的50%抵扣应税所得额。”

第二阶段(2003―2007年)：研发费用加计扣除政策享受主体逐步扩大。2003年，财政部、国家税务总局联合印发的《关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》规定：“研发费用加计扣除适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。”2006年，《财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》进一步对享受研发费用加计扣除主体进行扩围，“对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。”

第三阶段(2008―2012年)：研发费用加计扣除政策逐步规范化。2008年《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的实施，将研发费用加计扣除优惠政策以法律形式予以确认。同年，国家税务总局发布的《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》规定：“研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。”2009年，国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》还明确了新旧税法的衔接问题。以上各种规定将研发费用加计扣除政策逐步规范化。

第四阶段(2013年至今)：研发费用加计扣除范围渐次扩大、限制条件逐步放宽，且加计扣除比例得到提高。2013年初，中关村、东湖、张江以及合芜蚌四个地区优先开展了扩大研发费用加计扣除范围的政策试点；同年9月，财政部、国家税务总局发布《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》，将试点推广到了全国。2015年11月，经国务院批准，财政部、国家税务总局和科技部联合下发《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》，放宽了享受优惠的企业研发活动及研发费用的范围，具体范围包括：人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费和其他相关费用。2015年，国家税务总局《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》还简化了研发费用在税务处理中的归集、核算及备案管理，进一步降低了企业享受优惠的门槛。2017年，为进一步激励中小企业加大研发投入，国家税务总局和科技部《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》将科技型中小企业享受研发费用加计扣除比例由50%提高到75%。2018年起，新的加计扣除比例范围扩大到所有企业。

除了以企业所得税优惠为主的研发税收激励，我国还在增值税、营业税等流转税中针对特定产品和服务设置了相关的税收优惠，如规定自1999年10月起，只要纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，即可免征营业税(营改增后，免征增值税)；规定自2000年6月24日起，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品和集成电路产品(含单晶硅片)，按17%的法定税率征收增值税后，分别对其增值税实际税负超过3%和6%的部分实行即退政策。

从上述变迁历程可以看出，自1996年我国对科技研发实施税收激励政策以来，享受激励的主体范围和研发费用范围不断扩大，加计扣除标准明显提高，限制条件逐步放宽，大大降低了企业创新的实际税负，有力促进了企业科技创新能力的提高。[5]据国家统计局历年《全国年度统计公报》数据，1995年全国研发经费总额为286亿元，研发经费投入强度(研发经费占GDP的比重)为0.5%；1996年开始实施研发费用加计扣除政策后，我国研发经费增长迅速，1996年为327亿元，2018年增长到19 657亿元，2018年研发经费投入强度增长到2.18%。[6]

二、科技研发税收激励政策的国际比较

税收激励政策主要涉及激励方式、计算依据、激励标准、适用主体(企业)、享受激励的研发费用范围、限制条件等方面。本文以“七国集团”成员作为发达国家的代表，以“金砖五国”作为发展中国家和新兴经济体的代表，对科技研发的税收激励政策进行国际比较。[7]

(一)税收激励方式比较

从国际上看，对科技研发费用的税收激励方式主要有两种：一是加计扣除法，即在计算企业的应纳税所得额时，在对企业符合法定条件的研发费用据实予以扣除的基础上，再加扣一定比例的税额；如果形成无形资产的，按加成后的总比率摊销。二是税收抵免法，即对符合法定条件的研发费用，按一定比率直接冲减应纳的企业所得税额。发达国家倾向于使用税收抵免方式，“七国集团”中有6个国家使用税收抵免方式；而发展中国家更倾向于使用加计扣除方式，“金砖五国”全都采用该方式。也有少数国家(如英国)同时采用了加计扣除和税收抵免两种方式；德国政府对于研发的激励采取非税收形式的现金补贴，没有采取任何形式的税收激励政策(见表1)。

(二)税收激励计算依据比较

纵观各国对科技研发费用的税收激励政策，发现无论是采用税收抵免法还是加计扣除法，其激励额度的计算依据集中于研发费用总量、研发费用增量、研发费用总量和增量相结合三种(见表2)。总的来看，大部分国家依据研发费用总量来计算税收抵免或加计扣除的额度，只有少数国家根据科技研发费用增量(如美国、意大利)或总量和增量相结合(如日本)。此外，英国无论使用税收抵免法，还是加计扣除法，都是据研发费用总量来计算；德国因为没有采取任何形式的税收激励政策，当然也没有对应的计算依据。

表1 “七国集团”和“金砖五国”科技研发税收激励方式

表2 “七国集团”和“金砖五国”科技研发税收激励的计算依据

(三)税收激励标准及适用主体比较

中国、美国、德国、意大利、俄罗斯、南非对所有企业都采用同样的税收抵免或加计扣除标准。英国、法国、日本、加拿大、巴西则根据企业的规模大小、研发支出情况(增长率或金额总量)、研发人员增长情况等因素，采取有差别的激励标准(见表3)。如英国对中小企业的研发支出给予230%的加计扣除；若中小企业发生亏损，则给予最高33.35%的现金抵免。但是，英国对大企业研发支出只给予12%(2018年以前为11%)的税收抵免。这使得英国中小企业获得了更高的税收优惠。巴西根据研发人员数量增长比例确定不同的加计扣除标准(对国家优先发展的信息技术和自动化产业的企业给予特别高的单独加计扣除率)，并对申请和注册专利的企业再给予20%的额外加计扣除。

表3 “七国集团”和“金砖五国”科技研发税收激励标准及适用主体

(四)享受税收激励的研发费用范围界定比较

通常，各国对享受税收激励政策的研发支出范围限定为与研发有关的、符合条件的实际支出，主要包括：与研发相关的人员人工费用、直接投入费用(指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用等)、间接费用(指与研发活动相关的固定资产折旧费、无形资产摊销、修理费等)、其他相关费用(指与研发活动直接相关的其他费用)等。但个别国家对于研发支出范围有一些特别规定，如英国规定法定研发支出不包括租金、土地、专利和专利保护方面的支出；印度规定符合条件的研发支出不包括一般性和管理性的成本、折旧、经常性支出和分摊的开支。从表4可以看出，享受税收激励的研发费用范围界定比较宽的国家有英国、德国、法国、意大利、加拿大、巴西、印度、俄罗斯、南非等，这些国家对于法定研发支出范围的界定包括了人员工资、物料费、转包成本等与研发有关的一切法定支出。享受税收激励的研发费用范围界定比较窄的国家有美国、日本、中国等，美国的法定研发支出不包括经常性支出和资本性支出，日本只给本土企业(包括在境外进行的研究)提供研发抵免，而中国只采取列举的方式规定了几类法定研发支出的范围。

表4 “七国集团”和“金砖五国”享受税收激励的研发费用范围界定

(五)税收激励限制条件比较

各国对企业申请研发税收激励的限制条件包括：适用的行业领域限制、研发活动是否要在本国进行、研发产生的知识产权是否要保留在本国等三个方面(见表5)。大部分国家对于研发税收激励政策没有限制行业领域，只有中国、南非等少数国家的研发税收激励政策有行业领域限制。中国规定不适用税前加计扣除政策的行业有烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业。南非规定了研发激励税收政策的适用行业有软件服务、软件开发、设计中心、汽车、能源与公用事业、矿业和自然资源、农业。美国、英国、日本、意大利、中国、俄罗斯等国家不要求研发活动要在本国进行，德国、法国、加拿大、巴西、印度、南非等则要求研发活动在本国进行。大部分国家的知识产权不要求必须保留在本国，只有美国、德国、法国、中国等少数国家要求研发获得的知识产权必须保留在本国。

表5 “七国集团”和“金砖五国”享受研发税收激励的限制条件

三、我国当前科技研发税收激励政策有待进一步优化的空间

通过对科技研发税收激励政策的国际比较，可以看出近年来我国对科技研发的税收激励政策力度已显著增强，但同时也存在着可进一步完善的空间。

第一，税收激励方式比较单一。我国科技研发税收激励政策主要采用加计扣除法，方式较为单一。此外，单一的加计扣除政策的减税效果会受到企业适用税率的制约，即可加计扣除的同样额度的研发费用对于适用不同所得税率的企业来说，实际减少的所得税并不同。比如，同样是100万元的符合条件的研发费用支出，虽然不同规模的企业都可按175万元在税前扣除，但对于适用25%税率的大企业来说，其可减少的企业所得税为43.75万元；但对适用10%税率的小微企业来说，其减少的企业所得税只有17.5万元。因此，加计扣除政策对适用低税率的企业(比如小微企业)并不利。相比之下，税收抵免政策由于是按照研发费用的一定比率直接冲抵应纳的所得税额，不受企业适用税率的影响。由此可见，单一的研发加计扣除政策并不能全方位地激励企业的研发活动，有待探索多种研发税收激励方式并用。

第二，税收激励标准有待进一步细化和提高。在采用加计扣除方式的国家中，一些国家区分不同情况采用不同加计扣除率，如巴西针对研发支出和研发人员的增长程度分别采用不同加计扣除率，以支持中小企业发展和刺激企业不断提高研发投入。此外，不少国家的加计扣除比例已经超过了175%，如英国针对中小企业的研发加计扣除率为230%，巴西针对一年内研究人员数量增加超过5%的企业采用180%的加计扣除率。同这些国家相比，我国的研发费用加计扣除标准对各类企业采取一刀切的方式有待细化，激励力度有待进一步提高。

第三，享受税收激励的研发费用范围有待进一步拓展。目前，我国对研发费用的加计扣除仍然采用“正列举”的方式，在列举范围内的研发支出允许加计扣除，比如人员人工费、直接投入、折旧费、无形资产摊销、设计费、制定费、实验费、委托外部研发费等；不在列举范围内的不允许加计扣除，如从事研发人员的福利费用、工会经费、教育培训费用，用于研发活动的仪器设备的维护、维修、改建、改装等费用，用于中间试验和产品试制设备的调整及检验费。一些与研发活动直接相关的其他费用，如研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用虽然在列举范围内，却不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。由此可见，我国研发费用范围有待进一步拓展。

第四，行业限制政策不利于提升传统行业的科技创新水平。目前，我国烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业等的研发费用不允许加计扣除，这并不符合世界趋势。实际上，这些传统行业与人民生活息息相关，其转型升级同样需要科技创新。只有鼓励这些行业的创新，才能促进其高质量发展。即便是对健康有害的烟草制造业，鉴于其在今后相当长时期内还难以消失，政府有必要督促和鼓励其研发出能大幅度减少有害成分和被动吸烟的新产品。

四、我国科技研发税收激励政策的优化路径

第一，增加税收激励方式，提升中小企业创新能力。鉴于加计扣除政策存在的缺点，建议由目前较为单一的加计扣除政策转变为加计扣除政策与税收抵免政策并用，全方位地激励企业的研发活动。可借鉴英国的做法，针对大企业设计研发税收抵免政策，对中小企业设计研发加计扣除政策，对亏损的中小企业给予现金抵免，以加大对中小微企业的扶持力度。因为中小企业一般处于亏损或微利状态，可能根本没有足够的应纳税所得额用于研发费用加计扣除，所以大部分的中小企业对于研发费用加计扣除申请的积极性普遍不高，此举目的在于更好地调动中小企业的积极性，平衡不同类型的企业在研发税收激励上获得的税收优惠。

第二，建立差别化的税收激励标准，提高激励力度。针对我国当前研发费用加计扣除标准划分过于简单且加计扣除率不高的问题，建议在政策设计时可综合考虑企业规模、企业研发人员数量和研发投入的增长情况等因素，设计更加多样化且更具针对性的方案。进一步提高中小企业加计扣除率或直接适用较高的税收抵免比率，对研发人员数量和研发支出数量的增长达到一定比率的企业给予更高的加计扣除率或税收抵免率，甚至可借鉴日本的经验，对纳税信用等级高的企业给予额外优惠。

第三，扩大可享受税收激励的研发费用归集范围，激励企业加大研发投入。应扩大研发费用加计扣除的范围，凡是与研发活动有关的支出都应给予税收激励。其中，与研发活动相关的(如一些支出既用于研发，也用于非研发方面的)，可按其用于研发方面的比例享受激励；同时，将不在列举范围内但与研发活动密切相关的费用纳入可加计扣除的范围，取消与“研发活动直接相关的其他费用”总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%的规定。为了尽可能避免激励政策被滥用，可借鉴日本的经验，对研发税收激励实行总量控制，即因享受研发税收激励减少的税额不得超过企业应纳的所得税额的一定比率。

第四，取消研发费用税收激励的行业限制，扩大激励政策适用领域。目前我国的研发加计扣除政策对七大行业领域的限制，可能与我国当前的产业导向有关，但此政策规定却制约了企业研发投入的积极性，违背了研发激励政策制定的初衷。建议只要企业进行合法合规的研发活动，提高了科技创新水平和人民生活质量，就应当享受研发费用的税收激励政策。以烟草制造业来说，如果通过技术创新能够大幅度地减少吸烟对人体健康的危害，无疑这种研发(创新)是值得支持的。其他几个目前不允许加计扣除政策的行业更是如此。