中国税制改革对朝鲜的启示

2019-08-27朴姬善张烜嫚

东疆学刊 2019年3期

朴姬善张烜嫚

[摘要] 朝鲜于1974年宣布全面废除农业实物税征管制度，至今尚未制定任何税收法规，也没有征收税金。1985年，由于引进外资，朝鲜制定《合营企业所得税法》和《外国人所得税法》，这是首次制定的关于涉外税收的制度。从此，朝鲜税制形成了“内外有别”的“双轨制”模式。朝鲜税收制度与改革开放初期的中国税收制度相比，在对内税收制度、涉外税种设计、征收管理等方面有一定的区别，但在税收体系、税收法规建设、涉外税制、税收优惠方式等方面有很多相似之处。展望朝鲜涉外税收制度的发展方向，可为已向朝鲜投资或将要投资的中国投资者提供重要决策依据。

[关键词] 朝鲜;中国;对内税收制度;涉外税收制度

[中图分类号] F810.422 [文献标识码] A [文章编号] 1002-2007（2019）-03-0066-05

[收稿日期] 2019-03-01

[作者简介] 1. 朴姬善，女，朝鲜族，延边大学经济管理学院教授，研究方向为税务会计;2. 张烜嫚，女，满族，延边大学经济管理学院在读硕士研究生，研究方向为税务会计。（延吉 133002）

从20世纪80年代开始，朝鲜制定了扩大贸易及贸易多元化和多样化等诸多政策，大力开展对外开放，并把加强对外开放和经济协助作为第二个七年计划和第三个七年计划的重要目标。1984年，朝鲜政府制定并颁布了《朝鲜民主主义人民共和国合营法》（最高人民会议常设会议决定第10号，以下简称“合营法”），开始引进以直接投资为主的外国资本。外商投资企业及外国资本的引进、投资规模及投资领域的不断增加，推动了朝鲜涉外税收制度的产生和发展。1985年3月，朝鲜相继制定了《合营企业所得税法》和《外国人所得税法》，与外资企业及外国人相关的税收法规和政策开始得到发展和完善。

目前，学界对发达国家税收制度研究较多，但对朝鲜税收制度的研究甚少。虽然朝鲜的涉外税收制度借鉴了中国模式，但在細则方面却有一定差异。本文力图通过梳理朝鲜税收制度改革的发展过程，分析其特点和不足，并展望其发展方向，为已投资或将要投资朝鲜的中国投资者提供重要决策依据。

一、朝鲜税收制度改革现状

（一）朝鲜税收制度的发展过程

1946年2月，朝鲜成立了人民政权——朝鲜临时人民委员会，并从当年6月开始征收农业实物税，税率为纳税人收割量的25%。之后逐步降低税率并实施诸多减免政策，1959年农业实物税率为8.4%;到1963年，三分之一的合作农场享受农业实物税的减免;1966年取消了农业实物税;1974年3月，朝鲜第五届最高人民会议第三次会议讨论通过了《废除税收制度》的法令，并宣布自1974年4月1日开始取消税收制度;^{[1]（30～31）}2012年，朝鲜宪法第二章第25条规定 “在没有税金的我国，不断增加的社会财富用于人民福祉。国家向人民提供衣食住用相关的一切。”^[2][10]

为了引进外资企业和外资，1984年9月，朝鲜制定《合营法》;1985年3月制定《合营企业所得税法》和《外国人所得税法》，这是朝鲜首次制定的涉外税收制度;同年5月制定《合营企业所得税法实施细则》;1992年4月，修订后的朝鲜宪法第16条规定“保障朝鲜境内的外国人合法权利”、第37条规定“奖励外国人及外国企业的合营或合作”，^[3][22]随即颁布《外国人投资法》《外国企业法》和《合作法》。为了保障纳税人合法权益，确保税收统一性与公平性，1993年1月制定《外国人投资企业及外国人税法》;1994年2月制定《外国人投资企业及外国人税法实施细则》。随后出台《罗先经济贸易区外国投资企业及外国人税收规定》《开城工业区税收规定》《经济开发区税收规定》等特区的税收制度，赋予外资企业和外国人很多税收优惠。

（二）现行朝鲜税收制度的主要内容

现行的朝鲜《外国投资企业及外国人税法》是于2015年9月9日修正补充制定的，具体的税种及税率参照表1。

《外国人投资企业及外国人税法》特别强调税收优惠，主要体现在以下几个方面：

销售货物所得、转让固定资产所得、利息所得、分红所得、固定资产租赁所得、财产转让所得、知识产权及技术专利权转让所得、赠与所得、经营相关服务所得。分红、利息、租赁及特许权使用费税率为20%

资料来源：《朝鲜民主主义人民共和国法典（增补版）》，平壤：法律出版社，2016年。

第一，企业所得税的优惠。向特殊经济区域投资的外资企业适用14%的企业所得税率，向高新技术、基础设施建设、科学研究等鼓励行业投资的外资企业适用10%的企业所得税率;外国政府或国际金融机构对朝鲜的贷款或外国银行提供给朝鲜企业贷款而发生的利息免征企业所得税;向鼓励行业投资并经营期限超过15年以上的外资企业适用3年免征2年减半企业所得税;向除国家限制以外的生产领域投资并经营期限超过10年以上的外资企业适用2年免征企业所得税;向指定的服务行业投资并经营期限超过10年以上的外资企业适用1年免征企业所得税;将利润再投资到新建企业或增加注册资本并经营期限超过10年以上的外资企业，返还再投资利润相关企业所得税额的50%，鼓励行业全额返还。

第二，交易税的优惠。对出口外资企业生产的产品免征交易税，对限制出口的产品征收交易税。

第三，营业税的优惠。投资于道路、铁路、港湾、机场、污水及废物处理等基础设施的外资企业在一定期间免征或减征营业税。投资于高新技术服务业的外资企业在一定期间减半征收营业税。

第四，资源税的优惠。开采原油、天然气等资源的企业适用5～10年免征资源税;用现代化技术，把资源加工而出口或根据国家规定销售给朝鲜机关、企业和团体的免征资源税。

第五，关税的优惠。对进口外资企业投资的固定资产以及生产和经营所需要的原材料、零部件、货物免征关税，出口企业生产的产品免征关税。

二、朝鲜税收制度的特点及存在的问题

（一）特点

从1974年废除税收制度至今，朝鲜尚未制定对内税收制度。相比之下，涉外税收制度发展较快。从单一的合营企业到合作、外国企业等多种纳税主体相关的税收制度;从单一的企业所得税到交易税、营业税、资源税、城市经营税、财产税、赠与税、车税9种税金的设置以及特区税收制度的制定等标志着朝鲜涉外税收制度的不断完善和发展。朝鲜涉外税收制度具有以下几个特点：

第一，体现国际法优先原则。《外国人投资企业及外国人税法》第一章第7条指出“针对外国投资企业及外国人税收相关事宜，如果朝鲜与其他国家之间签订的税收协定与本法不一致的，应遵循税收协定。”^[4][553]由此看出，朝鲜涉外税收制度坚持国际法优先原则。

第二，以直接减免的税收优惠为主。朝鲜对外资企业和外国人只对企业所得税、交易税、营业税、资源税和关税适用税收优惠，主要采用降低税率或减免为主的直接优惠方式。

第三，以特殊产业和特区税收优惠为主。此类受惠产业主要有政府鼓励行业;除国家限制以外的生产领域;指定的服务领域;道路、铁路、港湾、机场、污水及废物处理等基础设施领域;开采原油、天然气等资源的企业或用现代化技术加工资源而出口的企业或根据国家规定销售给朝鲜机关、企业和团体的企业等。另外，适用税收优惠的特区有罗先经济贸易区、开城工业区和经济开发区。

第四，税种简单。复合税制税种较多，课税面广，而且相互补充和配合，能够使国家财政收入具有弹性，税负趋于公平，因此被世界各国普遍采用。朝鲜涉外税收制度虽然采用复合税制模式，但税金种类（企业所得税、营业税等9种）与实施复合税制的其他国家相比则较少。

第五，适用较低的税率。与其他国家相比，朝鲜境内外资企业所享税率普遍较低。比如现行朝鲜外资企业所得税率为25%，这与不缴税金的朝鲜内资企业相比税负较重，但与其他国家相比并不高。

（二）存在的问题

现行朝鲜涉外税收制度在维护国家利益和积极引进外资方面发挥着重要作用，但税收体系、税种及税率、税收优惠等方面仍有不足之处，主要体现在以下几方面：

第一，独立的税法体系。世界其他国家要确保税收的统一性和规范性、提高税收的公平性和税收负担的合理性，普遍实施对内和对外统一的税收体系。然而，从1974年废止税收制度至今，朝鲜尚未制定对内税收制度，但对外资企业和外国人适用《外国人投资企业和外国人税法》。在“内外有别”的税制下，虽然外资企业享受多种优惠，但实际税收负担仍是“内无外重”的“双轨制”运行模式，这种实质上的差异，不仅带来内外资企业竞争力的差异，而且带来内外经济的扭曲，异化了税收的杠杆作用。

第二，税收优惠方式的单一化。现行的朝鲜外资企业税收优惠主要集中在所得税上，形式单一而多采用直接優惠，主要有低税率和定期减免税两种方式，而加速折旧、投资抵免、费用加计扣除等间接优惠措施甚少。这实质上是将税收无偿让渡给投资国，又使投资企业不愿进行固定资产的投资，必然会减少投资对本国经济的优化作用，造成政策性的资源浪费，从长期来看，容易导致政府税收收入的减少。

第三，税收透明度不高。现行的朝鲜涉外税收制度具有简单明了的特点，但税法体系的内容不完整，相关法律规范不具体，资源税、车使用税等税率由内阁或中央税务指导机关来规定，大部分法规并不向社会公开，宣传力度不够，投资者知之甚少，其操作过程不易为其他国家的政府所知。税收政策弹性大、透明度不高，这难免会导致朝鲜地方政府越权减免税收，随意扩大优惠范围等，可能增加外商投资的疑虑和困难。

三、中国税制改革对朝鲜的启示

与改革开放初期的中国税收制度相比，朝鲜税收制度在对内税收制度、征收管理等方面有一定的区别，但在税收体系、涉外税制、税收优惠等方面有很多相似之处。因此，朝鲜税制的不断完善，有必要借鉴中国税制改革的经验。

（一）应建立对内税收制度

中国税制是以增值税为主、所得税为辅的税制模式，因此，在增值税改革过程中，朝鲜应采用阶段性改革，确保税收收入的稳定和政策目标的实现。如建立对内税收制度时，应借鉴中国经验，充分考虑经济环境、税收环境、纳税意识水平等因素，阶段性地制定对内税收制度。

第一，应建立简税制低税率的税收制度。建国初期的中国对内资企业征收14种税金，而且实施半年之后降低税率，减轻纳税人的税负，提高税收的有效性和透明度。朝鲜的对内税收制度应借鉴中国经验，建立简税制低税率的税收制度，从而提高税法的透明度、征收管理的便利性及有效性。

第二，应建立以流转税为主的税制模式。流转税税源充足，计算和征收简便易行，可以转嫁税负，容易被纳税人所接受，可以保证国家能够及时、稳定、可靠地取得财政收入。而所得税源的监管、税额计算、征收管理与流转税相比要求较高。中国立足于发展中国家这一国情，实施了以流转税为主体税种的税制模式，充分发挥流转税保证财政收入稳定增长、调节经济和促进企业加强经济核算的作用。因此，若要确保税收环境的逐步改善和稳定的财政收入，朝鲜应建立以流转税为主的税收体系。

第三，应实施利改税的所得税制度。计划经济时期的中国财政收入主要是企业上缴的利润，利润上缴制度严重阻碍了企业和国家经济发展。后来中国实施利改税，把上缴的利润改为企业所得税，确保国家财政收入的稳定取得，促进企业经济效益的提高。现行朝鲜的财政预算分为中央预算和地方预算。地方财政收入主要由国家财政拨款和地方企业上缴的利润形成。这与体制转换时期的中国有很多相似之处。因此，朝鲜应借鉴中国的利改税经验，建立所得税制度。

第四，应建立税收基本法。税收基本法是由国家最高立法机关制定的，规定有关税收制度的一般性和共通性事项的基本法律，实现对其他单行税收法律法规的统领、约束、指导与协调。它在税法体系中起着税收母法的作用，具有较高的法律地位和法律效力。到目前为止，中国尚未制定税收基本法，虽然一税一法有效地保障了税收工作的稳定发展，但过于松散的立法方式及繁杂的税法体系也使得税法中一些基本制度和原则无法显现，使各单行税法之间产生一些矛盾，影响税收法律的完善。因此，朝鲜应借鉴中国经验，建立税收基本法，实现与各单行税法的合理分工与有效配合，提高税法体系的综合法律效力。^{[5]（160～165）}

（二）完善涉外税收制度

改革开放初期，中国针對外资企业实施相对独立的税收制度，给予有别于内资企业的税收优惠，如少税种、低税率、产业和区域优惠等。随着经济发展，内资企业和外资企业之间的矛盾日益尖锐，中国开始逐步实施内外统一的企业所得税制度。虽然适用与内资企业相同的税目和税率，但在特殊地区的产业或行业等方面实施一定的税收优惠政策，对外资的引进仍然起促进作用。现行的朝鲜外资企业税收制度具有税种少、税率低、优惠多的特征，这与改革开放初期的中国外资企业税收制度很相似。因此，朝鲜要不断完善外资企业税收制度，借鉴中国经验，具体内容包括：

第一，应提高税收法规的透明度。现行的朝鲜涉外税收制度充分反映简税制税率的国际税收模式，但税法体系的内容不完整，相关法律规范不具体，资源税、车使用税等税率由内阁或中央税务指导机关来规定。同时，大部分法规并不向社会公告，宣传力度不够，投资者知之甚少，其操作过程不易为其他国家的政府所知，使税收政策弹性大、透明度不高。朝鲜要吸引大量的国际游资，关键在于良好的投资环境和健全的法制。因此，应健全法制，制定具体可操作的程序，明确条款的各项判断标准，从而提高立法的透明度，同时，严格执法，促进外资的积极引进。

第二，应实施税收优惠方式的多样化。中国外资企业的税收优惠政策对持续引进外资和先进技术、顺利实现西部大开发战略、缩小地区间差距、促进国家经济发展有较大贡献。朝鲜应借鉴中国经验，以低税率、定期减免等直接优惠逐步转为加速折旧、投资折扣、费用扣除等间接优惠、以企业所得税为主的个别税种优惠转为多税种优惠、特定产业优惠转为特殊区域的多个产业优惠，合理配置资源，保证外资的持续引进。

第三，应签订税收协定。中国从1981年开始对外谈签税收协定，到2018年已与107个国家和地区签署了双边税收协定，^[6]有力地促进了对外经济技术合作和人员交流，有效地服务了对外开放战略。朝鲜应借鉴中国经验，通过税收协定减少朝鲜与投资国之间由于经济发展水平及税收制度等不同而发生的税收上的摩擦，维持投资秩序，促进投资的便利化和贸易的自由化。

第四，完善重复征税协议。在“一国两制”框架下，中国内地与香港执行不同的税收法律制度，为了规范两地对跨境经济活动所得的征税，于1998年签订了《中国内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》;2006年签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，补充偷漏税相关协定;到2015年修正相关安排并已签署第四议定书。朝鲜与韩国2003年签署了《南北关于对所得避免双重征税的协定书》，但与韩国相比，

朝鲜对外资企业征收的税种少，税率低，加上南北之间税收信息不畅通等，可能会产生偷漏税。特别是投资目的不在朝鲜的投资者为了偷漏税投资于朝鲜。因此，朝鲜应借鉴中国经验，及时修正协定书并补充规定偷漏税协定。

另外，中朝两国应加强对纳税人及征收管理的工作，制定定期交流税收信息制度，为纳税人提供良好的纳税环境，不断进行两国之间的交流，研讨将来南北统一之后税收制度的建立。