环境审计本质问题研究

【摘要】环境审计是什么？与传统审计的继承和发展的关系是什么？如何构建环境审计理论结构并由此指导我国环境审计实践？成为审计理论界的热点。本文基于传统审计理论及近年来环境审计实践的发展探索环境审计的本质、特性、主体、对象和独立性等问题。

【关键词】环境审计 环境审计本质 环境审计要素

一、环境审计的本质问题

环境审计的本质即环境审计的内涵和外延问题，各种审计类型外延的交叉衍生出了环境财务审计、环境政策审计、环境绩效审计等，这些是环境审计的外延还是以“环境性”为审计对象要素而构成的财务审计、政策及政策跟踪审计和绩效审计的外延？作者认为，环境财务审计、环境政策审计和环境绩效审计不是“环境审计”的本质问题，这是在为构建环境审计的审计“可审性”而将财务、政策等设定为审计载体，使环境审计不空洞的一种探索，本质是财务审计、政策（政策跟踪）审计和绩效审计的外延，至多具有交叉性，并不代表环境审计。

厘清“环境审计”的内涵，“环境审计”构成一种独立的审计类型，在继承和借鉴传统审计理论的基础上，必须具备自身独立的框架体系。从主体、对象、目标、假设以至环境审计所独具的审计方法等，只有界定清晰这些审计要素才使得“环境审计”成为一种独立的审计类型，而不是其他审计类型的外延。环境审计理论的发展，应该避免词汇堆砌、外延泛滥和循环定义，必须先解决好“本”的问题。

作者认为环境审计是一项制度安排和系统过程。环境审计是一项制度安排。2015年7月，中央全面深化改革领导小组第十四次会议审议通过《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》，标志此项工作正式开展。方案明确，“审计对象主要是地方各级党委和政府主要领导干部”，“要对被审计领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行审计评价，界定领导干部应承担的责任”，“要落实责任、强化问责，促进领导干部树立正确的政绩观”，并要求自2018年开始建立经常性的审计制度。十八届三中全会以来，在中央总体部署，各级政府和审计机关的积极贯彻执行下，领导干部自然资源资产离任审计已经全面开展，成为新时代国家审计一项标志性的制度设计，是对国家审计理论的创新与发展。现阶段领导干部自然资源资产离任审计，即是环境审计的内涵和形式。

环境审计是一项系统过程，环境审计作为事项决策的一部分并且贯穿事项运行的始终，即分事前审计、事中审计和事后审计三个阶段，且偏重于事前审计，这体现环境审计的一大重要特性——预测性。环境审计事前审计阶段中，评价事项对环境的影响，或鉴证事项报告中对环境影响的评估，将事前审计意见融入事项决策的顶层设计。在事中审计阶段中，突出发挥其监督职能，在事项运行合法性的基础上，监督事项的经济性和效率性。在事后审计过程中，突出其鉴证职能，鉴证事项对环境影响的结果，并出具审计结项报告。因此，环境审计的评价、监督和鉴证职能不是割裂开来的，而是三位一体的。

二、环境审计的主体

中国的环境审计由政府推动并由政府主导实施，所以环境审计的主体由政府部门即审计机关承担。大气污染审计和领导干部自然资源离任审计均有政府主导并由具体政府部门实施，在现阶段还没有具体的内部环境审计和注册会计师环境审计实践，多停留在理论探索上。这是发展阶段的问题，随着审计理论和审计实践的发展以及社会发展对环境审计的需求，未来环境审计的主体会呈现出多元化，并向逐渐独立第三方转移并倾斜，这是审计独立性和权威性的要求。

三、环境审计的对象

当前环境审计的对象是领导干部，这主要基于地区领导作为该行政区域环境保护第一责任人。多地区实行环境保护“一票否决”制度，环境审计成为评价领导干部经济责任和做出“一票否决”的重要依据。随着社会政治经济发展，环境审计的需求与日俱增，环境审计对象会逐渐直接化和具体化，在现行领导干部自然资源资产离任审计的基础上扩展至人类直接活动及间接反映环境状况和环境保护治理的相关文本，并侧重于后者。

根据审计重要性原则，环境审计不能以单个个体为审计对象，可以行政区划或以地理单元为单位，以区域内这些活动对某一环境要素影响总和作为审计对象，解决环境审计经济性的问题。人类经济活动均以具体经济项目（重要影响项目以工业项目为主）为载体，这也使得审计对象具象化，审计可行性大幅提高，以具体项目或某一企业为具体对象进行环境审计，也可以某一区域为单位，也可以二者同时作为环境审计对象。

环境审计本身不是环境监测和环境影响评估，对其是一种方法上的借鉴与吸收，在审计理论框架中审计方法部分借鉴环境监测和环境影响评估的方法进行环境审计工作。环境构成要素，比如大气、水、土壤、各种资源等作为审计抽样对象，构成审计证据，而多于作为直接审计对象。即鉴证间接反映环境状况和环境保护治理的相关文本，根据审计对其进行合理保证，出具审计意见。这样就在在审计对象上，使环境审计就具备了审计构成要件。

四、审计独立性

独立性是审计的灵魂，环境审计更加注重“独立性”。审计机关作为国家机关在法理上区别于其他政府职能部门，且在2018年3月中国共产党中央委员会根据《深化党和国家机构改革方案》组建的中共中央决策议事协调机构中央审計委员会，各省区逐步挂牌地方审计委员会。十九大以来逐步改革审计管理体制，努力构建集中统一、全面覆盖的审计监督体系，审计独立性有了质的提升。因此，以“政府”为审计主体并不会减低环境审计的形式独立性。此外，国家机关组织机密性高于一般行会和企业组织，人员职业素养中道德及专业修养亦经选拔和不断地职业继续教育，且覆盖于国家监察体系之中，进行工作的环境保障和促使了其实质独立性——精神独立的发挥。

界定清晰环境审计相关要素后，避免环境审计成为词汇堆砌和外延泛滥的状况，使得环境审计根本上区别于环保监测和环境影响评估，区别于传统财务审计，而是一种审计类型，一种独立的审计类型。

参考文献：

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[2]周一虹，周畅.政府环境履责审计作用机制与实施路径探索——以兰州市大气污染治理审计为例[J].会计之友，2015（14）：2-11.

[3]吴辉.国内外环境审计分析与比较[J].纳税，2019，13（08）：192.

作者简介：王守龙（1994-），男，汉族，山东蒙阴，在读硕士研究生，兰州财经大学，研究方向：政府审计。