人力资本的会计确认与计量研究

刘颖婷

一、引言

21世纪，人才在企业发展过程中显得越来越重要。尤其是高新技术企业更需要对人才进行专门经营管理，发挥人才在企业经营中的价值增值作用，可以有效提升企业的竞争优势。同时高新技术企业对人力资本需求的增加，使人力资本的市场需求出现供大于求的现象。我国经济发展到现在，人力资本在企业成本核算中的占比越来越高，逐渐成为企业发展的潜在力量和重要资源。因此，高新技术企业如何对人力资本的价值进行准确计量与核算也得到了企业的关注，也成为会计学科中一个重要研究课题。基于此，本文通过对高新技术企业人力资本如何进行会计确认与计量方法进行研究，为正确认识人力资本对高新技术企业的重要性提供参考。

二、高新技术企业人力资本会计确认

从会计角度出发，对于资产的确认可以用以下几点作为依据：（1）以法律法规规定的权利为标准。根据法律法规的规定，以资产是否具有法律规定的权利为依据对资产进行会计确认。（2）以经济业务是否发生为标准。资产的会计确认应是在过去或现在已经发生，并给企业带来经济收益为标准。（3）以资产的可靠计量为标准。从资产的性质上可以将其确认为资产，但是其价值必须能可靠计量，否则将不能确认为资产。所以从资产的标准和性质来讲，人力资本必须同时满足以上三条依据。

人力资本作为资产的一部分，它的会计确认也是以是否符合资产的标准和可靠计量为判断依据。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从定义上来讲，资产的基本特征应该包括以下几点：首先，资产是由过去交易或者事项形成的，未来可能发生的交易或事项不能确认为资产；其次，资产是由企业拥有或者控制的，即企业通过购买等方式获得资产的拥有权或控制权；再次，资产是在未来的生产经营过程中能给企业带来预期收益的。

资产的本质是预期给企业带来收益，但并不是实际的收益。例如，某企业购进一台设备，但因意外导致该设备报废，影响了该设备对未来产生的经济收益，但并不能因此不将该设备算作资产。同理，人力资本从企业的投资角度来讲，是企业通过对人的投资使人的自身能力和素质得到提高，从而通过人力资本实现企业的未来收益。高新技术企业的人力资本更需要在人身上投入更多的精力，以达到高新技术企业的迅速成长。企业以人为主体的人力资本是企业未来经济发展潜力的主要资源，是符合资产的标准要求的。资产为企业所拥有和控制，而人作为人力资本的载体，所有权是属于自身，他们按照自己的意愿与企业签定劳务合同，进入企业工作，并随时可以选择辞去相关的工作。如果某个人成功应聘一家企业，并认可企业支付给其的薪酬报酬，也就意味着这个人已经成为该企业人力资本的一部分，企业对其拥有使用权，可根据企业的实际经营情况，对人力资本进行有效的运用，为企业创造价值。但是，员工因主观因素和客观因素等问题，总是会有离职和入职情况的发生，所以对人力资本的投资也是符合资产会计确认原则的。

基于人力资本所有者是固定权益索取者以及剩余权益索取者的观点，人力资本这种稀缺要素的所有者在让渡其劳动的同时，应该获得在企业边界内的固定权益及企业剩余权益。这样企业在取得人力资源时，一方面确认一项资产，另一方面确认一项权益和一项负债。即借记资产类相关科目；贷记人力资本、负债类相关科目。

1.初始确认

借：无形资产——人力资源

贷：长期应付款——吸收人力资源应付款

银行存款

2.后续确认

定期摊销时：

借：长期应付款——吸收人力资源应付款

贷：应付职工薪酬

借：生产成本

贷：无形资产——人力资源

员工培训时：

借：无形资产——人力资源

贷：银行存款

三、人力资本的会计计量

人力资本是资产的一种特殊形式，它的价值与市场的需求有着直接性的关系。当人力资本处于供不应求的阶段，人力资本会成倍增值。如果供过于求，人力资本会保值甚至贬值。从经济学者的研究中发现，资本稀缺性是人力资本中最显著的特色，并且这种稀缺性是市场经济发展的根本源泉，所以人力资本作为资产的一种表现形式，也具有稀缺性。虽然有些人力资本是与生俱来的，可是大部分的人力资本还是通过人为的努力以及培养和投资而产生的，这也是人力资本资源稀缺性的主要原因。随着经济发展越来越迅速，企业对人力资本的需求越大，其市场价值也就越高。为企业创造的价值除基础价值外，还创造了附加价值，此种价值可以分为人力资本本身的价值和价值的增值部分，尤其是高新技术企业，价值的增值部分与本身价值相比更有利于企业经济的发展。

（一）人力资本价值的表现形式

人力资本是通过其本身的价值来表现的。在市场经济时代，人力资本的价值也是由市场决定的。它主要包括两方面的内容：（1）人力资本的价值是由市场调控的，也就是人力资本靠市场的调控来完成供求机制，使稀缺的人力资本价值更高，而过剩的人力资本价值相对较低。（2）人力资本的价值是通过员工与企业之间协商完成的，企业根据自身对人力资本的需求、经济水平的能力、支付薪酬的能力、国家关于薪酬的政策、同行业的对比等因素决定企业可能支付的薪酬，员工通过自身的综合能力、职位的需求量等因素确定能取得的预期薪酬水平，所以员工与企业之间通过沟通协商的方式达成最终的职工薪酬。

员工开始进入企业，通过劳动实现其自身的价值，虽然同属于资产类别，但是人力资本与其他资产之间存在很多不同之处，主要体现在：（1）人力资本的先天优势对后天培养起到重要的作用。每个人的先天优势和后天培养等因素以及自身条件等都有差距，以此为前提条件，付出同样的努力和消耗同样的时间，最后达到的自身能力提升的结果是截然不同的，这就是人力资本形成的差异性。（2）人力资本是以人的劳动价值为主体的过程，其结果是对人能力水平的价值体现，是人力资本的无形形态。（3）人力资本的形成是一个复杂的过程，是通过消费或生产过程产生的。所以人力资本在使用时不仅是一个消耗资本的过程，也是产生价值的过程。（4）人力资本价值形成以后，总是因各种主客观的因素造成人力资本的不断变动。其变化主要原因为：第一，人作为人力资本的主体，其思想变化是人力资本变化的根本原因。第二，人的综合能力和素质是人力资本的主要组成部分，知识的更迭和人能力的不足减少了人力资本的价值，知识的不断更新和能力的不断提升又会增加人力资本的价值。这也是人力资本价值的特点，所以企业人员的不断变化直接影响着企业的发展，尤其是高新技术企业的人力资本，员工的聘用和解除对企业的经营会产生很大的影响。

（二）人力资本现有计量方法

1.人力资本会计计量的含义

企业对某个人通过自身拥有的技能进行价值创造并通过会计进行可靠计量的行为被称为人力资本的会计计量，主要是对人力资本的质和量的稳定和增减变化进行计量。人力资本的会计计量可以采用货币计量和非货币计量两种方式，通过这两种方式对人力资本的过去、现在、未来进行分析、鉴定和计量。

传统意义上的人力资本会计计量是采用资本的形式，企业的最终收益都是由固定资产、中短期投资等产生的，而企业支付的人力资本是以薪酬的方式计入日常费用，所以人力资本除薪酬以外的其他消耗并不能得到会计的确认和计量。如果按费用法计量人力资本的价值，那么它的整个生产过程将被忽略，从而造成对人力资本价值的忽略。在人力资本越来越受重视的市场经济条件下，企业对人力资本的计量方法也需要不断完善。从人力资本角度出发，企业取得的高收益与人力资本的价值密不可分，所以人力资本在总资本中的地位越来越高。在人力资本不断变化的同时，资产和权益的会计理论也都在不同程度的扩大。企业对于人力资本的重视和投资都不仅仅是为了解决劳动力的就业问题，更多的是为企业拥有良好的发展前景而储备人才，所以企业对人力资本的控制将有利于企业的经济发展并享有更多的收益。尤其是高新技术企业对人力资本的控制，更利于企业在创业阶段的发展。

2.货币性会计计量方式

由于人力资本的计量越来越被经济发展所需要，所以关于人力资本进行会计确认后再进行准确的计量，是现阶段会计计量的重点问题。实际执行中，货币性计量是企业普遍采用的计量方法。

（1）未来应付职工薪酬折现法

企业在聘用员工后，员工的人力资本价值就是其在企业工作期间创造未来收益的具体体现，这种价值的体现一直延续到该员工离职或退休，即离开公司那一刻且不再支付该员工薪酬时为止，并采取未来应付职工薪酬折现法体现出人力资本的价值，其公式为：

公式（1）中，nV 代表人力资本的价值；mI代表企业员工在m年应取得的薪资报酬；M代表员工在企业的工作年限；m代表计量时需要计算的年限；r代表员工取得收益的折现率。

未来应付职工薪酬折现法是以员工的工资金额为依据，存在着一定的合理性，但是这种人力资本计量也存在一定局限性，主要表现在：①忽视了员工可能会因为主观或客观的原因离开企业，比如学习深造、遇见更好的机遇、跳槽去待遇更好的企业等。所以，这种计量方法在使用时容易高估员工的预期工作年限，造成人力资本价值的不稳定，同时，这种计量方法没有考虑社保等因素的变化。②员工在企业中从事的岗位可能会根据工作的需要而变动，但这种计量方法是把员工固定在一个岗位上，从始至终都不会出现调岗的情况。所以它忽视了员工工作期间的岗位调动变化。③企业的收益与人力资本的差别有着直接性的关系，而未来应付职工薪酬折现法却忽略了效率因素对人力资本价值的影响。④这种人力资本的计量方法是以员工的薪酬为计量基础，忽略了人力资本创造的价值可能会大于等于其应得的薪酬。基于以上四个方面考虑，未来应付职工薪酬折现法有可能对人力资本的价值预估不准，出现或高或低的情况。

（2）调整后的未来应付职工薪酬折现法

相同行业的不同企业经营收益存在差异，而这种差异被研究学者普遍认为是由人力资本的差异形成的，所以对未来应付职工薪酬折现法算出来的薪酬总金额乘以一个效率系数E来计算企业人力资本的价值，公式为：

公式（2）中：E代表效率系数，这个系数为企业和行业收益的计算标准； 代表在第m年的企业人力资本收益率； 代表在第m年的人力资本行业收益率；m代表需要计算的年限；M代表计量时员工的工作年限。

这种人力资本的计量方式，把员工的薪酬价值和企业价值之间的关系作为前提条件，可以准确计量人力资本生产的价值。同时，这种计量方式也有局限性，假如企业员可以在职5年时间，那么这5年时间内所取得的薪酬将是员工对企业人力资本价值的体现，但这只是理论依据，人力资本的价值会随经济的变化而变化，所以员工的薪酬受到各种不同因素的影响，不一定能真实体现出员工的自身价值。员工个人的人力资本价值是在进入企业前通过学习、培训形成的价值。进入企业后，企业通过岗位的薪酬、市场需求、个人综合能力等因素形成企业对员工人力资本价值的体现。可是企业人力资本的价值除薪酬外，还有支付给员工的资金、年底分红或股利，所以人力资本只按照调整后的未来应付职工薪酬折现法进行计量还是不够科学，它无法准确反映企业员工在特定一段时间内的人力资本价值。

员工创造的价值不仅包括基础价值，还包括增值价值，如果忽视了增值价值的计量，则此计量模式是不完善的。未来应付职工薪酬折现法是以缺乏说服力的员工工资为人力资本价值的变量，但是调整后的未来应付职工薪酬依然以工资为变量，所以计量方式只包含了人力资本的基础价值，而增值价值部分却没有在计量时加以考虑，所以调整后的未来应付职工薪酬折现法依然不能对人力资本价值进行全方位的计量。

（3）随机报酬价值法

《人力资源会计》中明确指出，员工对于企业的价值主要看他是否能在未来为企业提供服务，而这里提到的服务与个人的综合能力和企业中的岗位相关联，所以员工为企业提供劳务的过程是随机的。主要因为员工在企业中充当的角色因为各种因素存在不确定性，随机性很大，员工为企业提供的服务也在这种随机状态下完成。所以员工对企业的人力资本价值需要对员工的工作年限和工作状态等进行预计，以及企业预期可能获得的价值和员工胜任工作时的机率计量员工的人力资本价值。随机报酬价值法的公式为：

公式（3）中V代表人力资本的价值；i代表员工就职的岗位；Vi代表员工在i岗位上为企业创造收益的价值；p(Vi)代表员工任职岗位的机率；r为贴现率；m代表需要计算的年限。

随机报酬价值法是企业通过员工提供的劳动对人力资本的价值进行会计计量，在进行计量时对所有可能出现的问题都进行了综合考虑，计量数据也是以客观基础为条件的，最后计算出来的结果才容易被人接受。但随机报酬价值法的局限性主要体现在：①从客观理论的角度出发，随机报酬价值法只计量了人力资本的价值，其他资产在企业经营过程中的价值全部不考虑在内，从而造成人力资本价值计价过高。②员工在企业工作中，岗位会根据工作情况进行调动，很难对员工的岗位做出准确的判断，同时员工在岗位上是否能给企业带来预期的收益也是未知的，而这个未知数给人力资本计量造成了一定的困难。随机报酬价值法与以上两种人力资本的方法一样，都可能在计量过程中高估员工为企业工作的年限。

（1）调整后的随机报酬价值法

为准确计量人力资本的价值，我国学者经过不断的研究，对随机报酬价值法进行了调整，用人力资本系数Q对随机报酬价值法进行完善。人力资本系数的公式为：

公 式（4） 中 Q1、Q2、Q3、Q4代表权数，Q1+Q2+Q3+Q4=1。针对不同的企业，权数的取值不一定相同。

利用人力资本系数可以把随机报酬价值法修改为：是否胜任某岗位；②怎么用货币计量员工提供给企业的工作价值；③怎么确保员工在企业工作的年限与人力资本计量的年限一致；④怎么对权数的计算进行标准划分。

以上四种方法都是人力资本的计量方法，前两种方法以员工的薪酬为基础进行计量，并不能对人力资本进行可靠的计量。而后两种方法是以企业收益为基础对人力资本进行计量的方法。虽然这两种计量方法比前两种方法更为可靠，但关于人力资本的增值价值依然没有得到很好的计量，所以关于人力资本会计计量的方法依然处于不断的研究中。

公式（5）中Q代表人力资本系数，V代表人力资本的价值；i代表员工就职的岗位；Vi代表员工在i岗位上为企业创造收益的价值；p(Vi)代表员工任职岗位的机率；r为贴现率；m代表需要计算的年限。

调整后的随机报酬价值法不仅具有随机报酬价值法的优点，还通过人力资本系数除去了其他资产对企业收益的影响，可以计算出人力资本更准确的价值。可是调整后的随机价值法也存在一定的问题：①怎么确认员工

四、结论

通过以上内容的阐述，高新技术企业的人力资本会计确认和计量最主要的问题是如何对人力资本的价值进行可靠的计量。以现在的研究结果显示，各种计量方法都存在一些暂时无法解决的问题，使企业的人力资本不能得到准确的计量。企业的员工是企业发展的基础力量，作为资产处理的人力资本应该在会计处理中给予体现，并在会计业务中进行可靠计量。所以，企业应该根据自身的实际状况，选择一种适合自身状况的人力资本计量办法。相信在不久的将来，人力资本会计系统会为会计学科的发展，为企业价值的提升做出实实在在的贡献。