如何做好存货监盘

张旻逸

作者单位：信永中和会计师事务所

一、前言

近年来，因未执行或执行存货监盘审计程序不到位，受到处罚会计师事务所不在少数，獐子岛反复演义的“扇贝跑路”，康美药业对2017年12月31日的存货进行的重大会计差错更正，对企业存货盘点和内部控制的有效性和会计师事务所执行存货监盘的有效性产生重大质疑。由于收入的确认通常是审计高风险领域，对于制造业、养殖业、贸易业等行业的被审计单位而言，存货的销售和结转直接影响被审计单位的经营损益。因此，存货采购、生产和销售通常对其财务状况、经营成果和现金流量都具有重大影响，资本市场上很多的舞弊案例也都涉及存货的虚假记录。

二、存货监盘的程序

存货监盘是审计人员通过评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，观察、检查被审计单位存货盘点，并执行适当的抽查，为获取存货存在和状况的充分、适当的审计证据的过程，是注册会计师发现被审计单位存货虚假反映和记录的有效手段之一。

存货定期盘点、合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关存货存在和状况的充分、适当的审计证据，是注册会计师的责任。

1.在对存货的内部控制进行了解和评价的基础上，评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，其主要体现在存货盘点计划中，也可以理解为对存货盘点设计是否有效的评价，通常包括但不限于以下内容：

（1）适当控制活动的运用，如实施盘点和复盘程序是否可以保证存货盘点的有效性;对全部存货进行盘点时是否将所有存货（包括代保管的）和库房（包括期末存货为零的）都纳入了盘点范围等。

（2）准确认定在产品的完工程度，流动缓慢(呆滞)、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货(如寄存货物)。

（3）在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量;及存货数量的盘点方法，如有包装的存货可能需要拆箱进行盘点和计算数量。

(4)对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制，如停止生产进行盘点等安排。

(5)存货盘点时间的合理性等，年度审计比较好的存货盘点时间为12月31日。

审计人员应索取企业存货盘点计划，并根据其完成存货监盘计划，将对管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序的评价也应形成底稿或在存货监盘计划中予以体现。

2.观察管理层盘点程序(如对盘点时及其前后的存货移动的控制程序)的实施情况，有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。此外，注册会计师可以获取有关截止性信息(如存货移动的具体情况)的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。

3.在存货监盘过程中检查存货，有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。

4.执行抽盘，在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录完整性和准确性的审计证据。获取管理层完成的存货盘点记录的复印件，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。

审计人员应将观察管理层盘点程序的实施情况、检查存货和执行抽盘的情况和结论形成存货监盘报告予以记录。

三、案例分析

（一）案例介绍

1.预审情况：××会计师事务所项目组对A公司进行预审时，发现A公司的毛利率从上年20%提高至45%，主要为原材料耗量有所降低，并且应收账款比上年大幅度增长。注册会计师与公司管理层和业务部门询问解释原因为公司加强生产方面的管理，提出向管理要效率，降低了原材料的浪费和产成品的废品率。应收账款增加主要为银根收紧，回款困难所致。项目组经分析将存货列入重点审计领域，风险为高。项目组确定对公司期末存货盘点进行监盘。

2.A公司制定了存货盘点计划。

3. A公司产成品存放在全国30个城市的销售分公司，其中a/b/c三个城市占期末存货的45%，并且三个城市距离较近（只有2小时路程）；d/e两个城市地处偏远，占期末存货的15%。注册会计师计划对a/b/c三地及另外三个城市进行盘点，数量及金额占期末总额的55%已过半。d地地处偏远，注册会计师认为路途需要2-3天时间，实际盘点和监盘只要4小时，不符合成本效益原则，未纳入存货监盘范围，只索取了存货盘点表。

4.注册会计师根据预审情况，确定监盘仓库和品种及抽盘的品种，提前一个月告之公司让其在安排年末盘点时进行配合。

5.对废品与毁损品以财务部门和仓库部门账面记录为准，A公司未纳入实际盘点范围。

6.A公司库房都为租赁，公司销售费用中本年较上年租赁费增加了100%，审计人员经了解及检查合同获知租赁费上升60%。审计人员100%抽取了租赁合同、付款情况、是否存在关联方交易利益输送等情况，未发现有重大异常。审计人员在底稿中记录了审计结论。

7. 注册会计师在监盘过程中，抽取了部分存货与盘点人员进行同时盘点，执行抽盘程序。

8. A公司有部分原料煤占期末存货的15%，分别堆放在2个露天库房共分10堆堆放，分8次购入，水分、发热量指标有较大差异。购入价格也有较大差异，公司以个别认定作为发出计价的方法。公司对两堆原料煤推成长方体根据长宽高进行公式计算重量，其他原料煤按经验人员的目测估算，CPA对其中一堆进行了卡车过磅检查，发现有20%的差异，并要求对该堆重量按实际过磅重量进行了调整。

9.公司提出产成品ac三个城市由于人员紧缺无法同时盘点，安排两组人分三天进行。在实际盘点时将a、b（c的数量最大，盘点放到了最后）两地盘点完后，正好为周末，公司人员与仓库保管人员周末不想加班，注册会计师决定周一再盘点c地存货。周一注册会计师在盘点c地时出现存货码放整齐，地面一尘不染，是三地仓库中最干净整洁的。注册会计师在查看出入库记录时发现部分存货库龄已达到一年以上，注册会计师进行了记录关注其减值情况。

10.注册会计师为以免抽盘程序遗漏，在公司开始盘点前，监盘人需在拟抽盘的存货项目上作出标识。

11.对以标准规格包装箱的存货，盘点人员根据包装箱数量及每箱的标准容量计算确定存货的数量，监盘人员进行了观察和符合。公司盘点人员开了五十箱查验每箱数量，开箱率为55%。

12.在盘点过程中发现部分存货码放整齐但未在盘点范围之内，公司库管人员解释说是已销售但尚未提货、代客户保管的存货。盘点人员未将其纳入盘点范围，监盘人员未提出疑义。

（二）案例解析

1.准备阶段

注册会计师应在对与存货相关的内部控制进行了解和评价的基础上评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。以合理保证存货盘点的有效性。存货业务关键风险控制点及控制措施如表1所示。

注册会计师对A公司内部控制评价有效的情况下，再对A公司盘点计划进行评价，主要从如下几个方面考虑（包括但不限于）：

盘点的时间安排；

存货盘点范围和场所的确定；

盘点人员的分工及胜任能力；

盘点前的会议及任务布置；

存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；

存货的计量工具和计量方法；

在产品完工程度的确定方法；

存放在外单位的存货的盘点安排；

存货收发截止的控制；

盘点期间存货移动的控制；

盘点表单的设计、使用与控制；

盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。

注册会计师应在对与存货相关的内部控制进行了解和评价的基础上评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，并编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。在编制存货监盘计划时，注册会计师应考虑实施下列审计程序：

了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；了解与存货相关的内部控制；评估与存货相关的重大错报风险和重要性；

查阅以前年度的存货监盘工作底稿；

考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；

考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；

复核或与管理层讨论其存货盘点计划。

综上所述，注册会计师应在对与存货相关的内部控制进行了解和评价的基础上评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，如存货盘点计划等，以合理保证存货盘点的有效性，并形成存货监盘计划，对监盘的安排和方法以及对存货盘点计划的评价等内容予以记录。

2.实施阶段

资料3：根据《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》应用指南中第12条的规定，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。

如存货监盘点不可行时，实施替代程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录，购销合同、出入库单、运输单据、出厂证、客户验收单据、期后回款等）。如不可替代，需发表非无保留意见。

因此，注册会计师不将d地纳入存货监盘范围的理由不成立。

资料4：注册会计师不应提前告诉公司监盘的仓库及抽盘的品种。事前不应告之存货监盘的具体计划，是防舞弊的审计方法之一。对有重大疑虑的，应采取临时通知监盘或同一天进行全面盘点。

资料5：A公司应将所有存货全部纳入盘点范围。

资料6：《中国注册会计师审计准则问题解答第 3 号——存货监盘》第三问解答，如果被审计单位存货存放多个地点，注册会计师可以要求公司提供一份完整的存货存放地点清单，包括期末库存为零的、租赁的、代保管存货的仓库。

（1）询问除管理层和财务部门以外的人员如营销人员、仓库人员；

（2）比较不同时期存货存放地点清单；

（3）检查公司存货的出、入库单，检查是否有未纳入盘点范围的库房；

（4）检查库房租赁合同和固定资产，检查是否有未纳入盘点范围的库房。

注册会计师在发现仓库租赁费用有变化时，应保持职业谨慎追加审计程序确定存货存放的地点是否有变化，存货盘点是否安排了所有仓库。

表1 存货业务的关键风险控制点和控制措施

资料7：《中国注册会计师审计准则问题解答第 3 号——存货监盘》第一问解答，定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任，实施存货监盘是注册会计师的责任。

在实务中，注册会计师需要恰当区分被审计单位对存货盘点的责任和注册会计师对存货监盘的责任，在执行存货监盘过程中不应协助被审计单位的存货盘点工作。

注册会计师执行抽盘的正确方法为注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录完整性和准确性的审计证据。

资料8：注册会计师在抽盘中已发现重大差异，不应只对抽盘的存货进行审计调整，应扩大抽盘范围或考虑对报表的影响程度及胜任能力，要求公司或自行聘请专家，并对专家的胜任能力、专业素质、客观性、执行的过程的情况、仪器设备的精准度、测量方法、计算方法等进行评价，以保证存货盘点和监盘的有效性。

资料9：存货监盘时应保持职业怀疑态度，对异常情况进行记录、询问等程序，对无法解除疑虑的应追加审计程序。如重新盘点或返回较近的库房进行重新观察等。以防止转移存货等舞弊行为的发生。但案例中注册会计师对有明显异常的情况，未进一步追加审计程序。

资料10：注册会计师不应提前让公司获知抽盘的项目，以避免舞弊的发生，应在公司存货盘点结束后对抽盘的存货进行标识。

资料11：A公司存货盘点未有效执行盘点计划，监盘人员应该要求按存货盘点计划全部开箱盘点。

资料12：应将全部存货纳入盘点范围（包括代保管的存货），如发现未纳入盘点范围，应追加审计程序，以保证存货盘点的完整性。不应只记录发现的未纳入盘点范围的存货。

存货监盘绝对不是数数那么简单，对存货内控和盘点计划有效性的评价、观察存货盘点程序执行到位，检查、抽盘的有效性，特别是对细节的把握，都是存货监盘达到审计目的获取审计证据的必要保证。一次成功的审计往往就是审计程序执行到位的自然结果，而存货监盘就是其中重要一环。希望上述的分析能对审计人员以后执行存货监盘程序有一定的帮助。