日本个人所得税自行纳税申报制度特色与借鉴

张耀文 张路乔

内容提要：我国个人所得税的征管长期以代扣代缴的被动纳税方式为主，纳税人主动纳税的意识和能力比较缺乏。但综合与分类相结合的新个人所得税制度以及专项附加扣除制度对个人所得税自行纳税申报提出了更高的要求，我国的个人所得税自行纳税申报制度亟待完善。日本与我国一样，实行的是综合与分类相结合的个人所得税制度，其自行纳税申报制度为日本个人所得税的高效征收发挥了重要作用。本文在梳理日本个人所得税自行纳税申报制度特色的基础上，提出完善我国个人所得税自行纳税申报制度的相关建议。

一、引 言

1995年，我国个人所得税自行纳税申报制度初步建立，在《国家税务总局关于印发〈个人所得税自行申报纳税暂行办法〉的通知》（国税发〔1995〕077号）中，规定了四种类型的纳税人必须自行向税务机关申报所得并缴纳税款。为加强个人所得税征收管理，完善个人所得税自行纳税申报制度，维护纳税人的合法权益，2006年起，我国要求年所得12万元以上的纳税人必须申报，但由于缺乏审核这一环节，申报的真实性无从核查，申报的意义正在消失（孙钢，2017）。随着2018年新个人所得税税法的修改，与之配套的《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）于2018年12月21日公布，“个人所得税APP”也于 2018年12月31日上线。但是该公告在具体操作和程序设计层面与之前的自行纳税申报办法相比并没有大的突破，APP的功能目前也仅限于专项附加扣除申报。

2019年是新个人所得税税法施行的第一年，综合与分类相结合的新个人所得税制度以及专项附加扣除制度对个人所得税自行纳税申报提出了更高的要求，但目前我国的个人所得税自行纳税申报制度还不够完善，个人所得税的征管长期以代扣代缴的被动纳税方式为主，纳税人主动纳税的意识和能力比较缺乏，因此个人所得税自行纳税申报意识的建立、能力的提升、制度的完善及效率的提高等问题亟须解决，且其具有重要的实际意义。

二、日本个人所得税自行纳税申报制度经验

日本与我国一样，实行的是综合与分类相结合的个人所得税制度，采取个人自行纳税申报和源泉扣缴申报两种征收方式。日本个人所得税的自行纳税申报制度的有效运行主要依赖预扣税和自行报税两种机制。在预扣税机制下，纳税人在收到工资、退休金、利息、股息、服务费等收入时，即扣缴一定数额的所得税，并缴入国库。在自行报税机制下，纳税人根据自己的全部收入情况，自行计算应纳税所得额和应纳税额，并自行申报纳税。日本2018年3月到5月的个人所得税自行申报的纳税额占个人所得税总收入的比例分别为53%、59%和87%①根据日本财政部官网数据计算得出。，自行纳税申报制度对日本个人所得税的高效征收起到了重要作用。

日本个人所得税自行纳税申报的大致流程如图1所示：自行纳税申报的纳税人需要就当年（1月1日至12月31日）的收入自行计算应纳税收入和税额，在下一年的截止日期前（一般为3月15日前）填报纳税申报表，将本年实际应纳税金额与预扣税款（Tax Withheld）或提前支付的预估税款（Estimated Tax Prepayment）总和相比，多退少补。

图1 日本个人所得税自行纳税申报流程

（一）适用对象

日本的居民纳税人和非居民纳税人在一定情形下都应当进行自行申报，表1列举了居民纳税人和非居民纳税人应当进行自行申报的具体情形。

表1 日本自行纳税申报的适用情形

续表

（二）申报内容

日本的个人所得税法将纳税人分为三类，非永久性居民以外的居民纳税人、非永久性居民纳税人和非居民纳税人。对于不同类别的纳税人，自行申报的收入范围也不同。非永久性居民以外的居民纳税人有义务就其全部收入缴纳所得税，不论是来源于国内还是来源于国外，也不论是在国内支付还是在国外支付。非永久性居民纳税人有义务就其三类收入缴纳所得税，一是非国外来源收入（无论在哪里支付）；二是在日本支付的国外来源收入；三是在国外支付的但汇入日本的国外来源收入。第三类中，如果在国外支付但没有汇入日本的国外来源收入，则不需要缴税。比如某非永久性居民纳税人当年获得非国外来源但在国外支付的收入400万日元，以及国外来源且在国外支付的200万日元收入，当年从国外汇入日本500万日元，那么国外来源且在国外支付的200万日元收入中仅100万日元被视为汇入日本，需要被征税。非居民纳税人有义务就其国内来源收入缴纳所得税。所有应缴纳所得税的收入都是应当自行申报的内容。

（三）纳税评估

纳税评估是日本个人所得税自行纳税申报制度的一个重要环节，日本的税务征管部门配备有专门的纳税评估岗位和专业人员，将纳税人的申报内容与税务机关掌握的信息进行综合分析与评估。在正常评估中（Normal Assessment），对于提供不正确的纳税申报表的纳税人，税务机关可以在纳税申报截止之日起五年内通过调查决定其正确的收入，并将该决定通知纳税人，若发生偷税行为，这一时间会延长至七年。如果税务机关无法根据纳税人的账簿、记录和其他文件确定其收入，则税务机关可依据一些推定方法计算其收入，即进行推定评估（Presumptive Assessment/Suikei Kazei）。开展推定评估必须满足下列条件之一：纳税人没有保存账簿、记录或其他文件，因此无法计算收入和支出的实际数字；或纳税人保留了账簿、记录和其他文件，但它们不准确和不可靠；或纳税人不配合审计，无法计算收入和支出的实际数字。在实践中，日本税务机关通常采用以下推定评估的方法。一是净资产增减变动法（Jyunshisan zougenhou），即比较纳税期开始和结束时纳税人资产的变化，将增加额视为收入。二是比率法（Hiritsuhou），即根据收入相近者和同行业者的模式，类推特定时期的进货、营业额和利润的数字，以涵盖整个纳税期，从而得出纳税期的收入数字。三是效率法（Kouritshou），即将类似业务的用电情况、员工成本和销售额的数据按比例放大或缩小，以计算适当纳税期间的收入数字。

（四）纳税地点

日本的《个人所得税指南》对纳税地点进行了十分清晰的界定，详见图2。

图2 日本个人所得税纳税地点

（五）缴税方法

日本个人所得税的缴纳分为三部分，第一部分是提前支付的预估税款，第二部分是代扣代缴的税额，第三部分是自行申报后还应缴纳的税额。其中，自行申报缴纳的税款部分可以申请延迟缴纳。比如对于2018纳税年度而言，若在2019年3月15日（第三部分的纳税截止日期）前已缴纳申报表确定的应纳税金额的一半或以上，则可以将剩余的应纳税金额推迟到2019年的5月31日之前支付。但在延期期间，需要按7.3%的较低税率或“特殊标准税率”（Special Standard Rate）征收利息税。

自行申报缴纳个人所得税的方式有五种，第一，转账纳税。即在指定日期从纳税人指定的金融机构的存款或储蓄账户中扣款，并存入国库。比如日本2018年个人所得税会在2019年4月22日前自动从账户扣款。第二，通过电子税务系统使用E-Tax付款缴税。第三，进入“国家税务信用卡支付网站”使用信用卡缴税。第四，30万日元以下的税款可以在指定便利店通过缴税二维码付款。第五，在金融机构或主管税务机关使用纳税单以现金方式纳税。

（六）纳税争议处理

在日本，大多数税务纠纷或争议在税务审查员层面解决。当审查员无法解决时，税务机关将发布一份说明内容性质和附加原因的更正通知或税务义务通知。对于这一行政行为，纳税人可以采取行政异议和诉讼的方式请求变更或撤销决定。其中，行政异议包括再调查和复议，在日本国税局下设的国家税务法庭进行。除了国税局的国家税务法庭外，在地方国家税务局所在的12个主要城市还设有区域国家税务法庭。它是一个行政法庭而非司法法庭，独立审查基于纳税人索赔的具体案件。纳税人对于税务争议可以请求重新调查和复议，证明税务机关作出的决定不适当或者不合法。根据日本宪法，行政部门的判决在法律上不具有最终约束力，因此，对行政机关的复议决定不服的，可以向法院提起诉讼，请求补救。原则上，除非用尽所有行政补救措施，否则不能向法院提起诉讼。但是，在对复议申请作出决定前，在某些特定情形下也可以向法院起诉。

（七）行政处罚

行政处罚是对未提交纳税申报表或提交虚假纳税申报表等违约行为所采取的制裁措施之一，日本对于无正当理由不履行纳税义务的行政处罚措施较为严厉，其手段主要有缴纳拖欠税款、附加税和重附加税三种。第一，拖欠税款。如果纳税人未能于到期日前缴税，除缴付主要税款外，还须缴付根据“特殊基本税率”（SBR）计算出的拖欠税款。其中，“特殊基本税率”是由财政部每年公布的上一年10月至9月期间短期优惠利率的年度平均值。自2014年1月1日起，自到期日起2个月内适用的拖欠税率为SBR加1%（如果“SBR+1%”超过7.3%，则为7.3%）。第二，附加税。不足申报的纳税人，按纳税申报表补缴税额（根据税务机关的更正或由纳税人修改的纳税申报表）的10%征收附加税。如补缴税额超过主要税额或50万日元，还要对超过部分按15%税率征收特别附加税。未申报或逾期申报的纳税人，按税务机关核定的税额征收15%的附加税。税务机关的缴款通知书确定的或者法定缴款后缴纳的预提税，按照百分之十的税率征收附加税。第三，重附加税。如果是欺诈行为，则会按照35%或40%的税率对逃税额征收重附加税。

三、对优化我国个人所得税自行纳税申报制度的启示

（一）个人所得税自行纳税申报对象可以逐步扩大

根据目前我国的制度规定，“从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除后的余额超过6万元”“取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除后的余额超过6万元”的纳税人需要办理汇算清缴的纳税申报。但是，考虑到当前我国纳税人自主申报纳税的意识和能力较弱，以6万元作为纳税申报的标准，意味着较大面积的受雇人员都需要进行纳税申报。从改革完善的目标来看，纳税申报的面自然越大越好，但大范围的自行纳税申报会极大增加企业财务部门、税务部门和纳税人的负担，从目前税务部门的软硬件条件来看，短期内尚不能承受大规模的申报审核工作。①孙钢.自然人税收管理体系建设的国际经验借鉴［J］.财政研究，2017（12）：60-74+98。因此建议现阶段自行纳税申报的对象初期应突出重点，之后再根据实际情况逐步扩大覆盖范围，可参照日本的做法，每年进行动态标准调整。我国可根据各省上年度平均工资水平与通货膨胀水平设定当年应进行纳税申报的门槛。对于收入来源于多处的纳税人，若全年收入总额在一定金额以下，也可免于自行纳税申报。此外，可以通过计算机系统设定一个预警值，若某纳税人进行汇算清缴或纳税申报时的应纳税额与预扣预缴的已纳税额之比超过该预警值，则将此纳税人列为下年应重点监控的纳税申报对象；若在预警值以下，则按照受雇单位财务部门计算的应纳税额扣缴即可。

（二）利用新技术提高自行申报效率

纳税人在进行纳税申报时，较多涉税专业问题需要解答或辅助，但税务部门的公共服务能力有限，如果都向税务部门进行咨询或寻求帮助，易造成自行申报效率较低，甚至引起征纳关系冲突。所以，有必要在互信、互助、共赢的原则下建立全国统一的税收征管系统。该系统既可以简化纳税人的自行申报工作，又可以利用人工智能解答纳税人的大量涉税问题。借助大数据，通过该系统及时共享纳税人的各项涉税信息，比如收入记录、雇佣记录、银行卡信息等，纳税人在纳税申报时，采取预填单方式，打开该系统即会出现自己的各项收入信息，系统自动发送核对或更正要求，纳税人只需进行确认和修改操作。对于漏填收入的正确申报，纳税人可以从系统中了解收入类型的划分原则，通过示例判断应该填写到何种类别中。对于个人所得税的计算、应补缴税款或应退税款的计算，系统会自行得出结果，纳税人进行电子签名确认即可。此外，在税款缴纳上，尽可能地提供多样及便利的方式。可以借鉴日本，较少额度的税款可直接在指定超市通过缴税二维码进行支付，尽可能地减少纳税人的纳税成本。

（三）提高纳税评估工作质量和效果

为避免目前出现的由于缺乏审核环节而导致的申报效果不佳问题，税务部门应更加重视纳税评估工作，完善工作机制，提高纳税评估工作质量和效果。由于纳税评估的目的是辅助纳税人主动纠错，因此这种方式既可以提高纳税人的申报质量，也可以促进征纳双方良好关系的建立。借鉴日本的做法，在税务部门配备专门的纳税评估岗位和高技能人员，综合评估纳税人申报资料的真实性和准确性。若发现问题，则通过税务约谈的方式进行辅导和纠正，较严重的问题则进行税务调查。在部分基层税务部门，若人员或人员能力有限，可通过购买第三方服务的方式，与会计师事务所、税务师事务所等中介机构合作，提高纳税评估的质量。此外，还可以开发纳税评估技术平台，设定有效的评估模型，计算机自动提取涉税信息，根据模型自动进行分析和评估，对于常见但耗费人力的问题或人工计算复杂的问题直接通过计算机批量处理，只将技术处理困难或需要经验判断的问题过滤到人工处理，通过技术赋能切实提高纳税评估效率。

（四）提升自行纳税申报服务能力

个人所得税自行纳税申报的覆盖面扩大后，纳税人对税务部门的纳税服务、纳税评估、纳税争议处理、技术应用的能力会提出更高要求，税务部门应及时提高自身服务能力。一方面，税务部门应优化现有的纳税服务方式，最大化地节省纳税人的人力成本、时间成本、物质成本，采用开放对话、税收论坛、学术活动、在线培训、多媒体宣传等形式宣传税收政策、开展技术培训、解答税收问题，为纳税人营造良好的自行纳税申报环境。另一方面，加大对税务部门工作人员的培训力度。定期开展与企业财务部门、事务所等中介机构的交流，探讨新经济形态、新商业结构下各方的关切和问题解决方案。与此同时，鼓励税务代理中介服务的发展，加强对个人税务代理工作的监督、管理和指导，通过税务专业服务的发展助力解决纳税人申报积极性和能力方面的问题。

（五）建立纳税信用奖惩机制

相较于日本而言，我国对个人所得税自行申报的约束力较低，纳税人也普遍没有要进行主动纳税申报的意识。因此有必要增强个人所得税自行纳税申报的约束力，建立自然人纳税信用奖惩机制。一方面，按照纳税失信程度设定不同力度的信用惩戒措施：例如，对于未能于到期日前缴税的纳税人，限制其进行超过一定数额的高消费。对于不足申报的纳税人，情节较轻者，限制其使用信用卡；情节较重者，比如不足申报税额超过应纳税额一半以上，则将其列入纳税失信名单，在办理银行贷款、购房等事项时受限。对于存在欺诈行为的纳税人，强制手机停机，限制乘坐飞机、高铁以及出入境等。另一方面，对于自觉申报及缴税的纳税人，在缴税达到一定金额时给予奖励，并提高其纳税信用等级，在办理退税、银行贷款等时优先处理，营造良好的主动纳税申报及缴税环境。