新旧动能转换中管理会计工具应用研究

孙晓辉

（山东农业工程学院，山东，济南 250100）

伴随着社会的全面发展，市场经济体制改革步伐加快，我国经济已进入了全新发展阶段，即由“高速增长阶段”转向“高质量增长阶段”。通过培育新动能，创新经济增长点，促进新旧动能转换和产业升级，深化供给侧结构性改革。2014年，财政部颁布了 《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，该意见的出台，是全面贯彻落实党的十八大和十八届三中全会精神，深入推进会计强国战略重要举措。新旧动能转换背景下，管理会计实践中所面临的内、外部环境发生巨大改变，传统的思维方式、技术工具已经不能满足其发展需求，这对管理会计提出了深层次的要求，也为管理会计的发展提供了机遇，所以必须实现管理会计工具的创新发展。

一、新旧动能转换的背景及内涵分析

2015年10月，李克强总理在召开的政府会议中对当时中国经济进行了初步判断：“我国经济正处在新旧动能转换的艰难进程中”，“新旧动能”一词开始正式出现在国家领导人讲话中。随后，学者们对新旧动能展开研究，不断丰富其内涵。2017年1月，国务院办公厅出台了《关于创新管理优化服务培育壮大经济发展新动能加快新旧动能接续转换的意见》，正式从国家层面指引经济培育发展新动能。2018年1月国务院正式批复了《山东新旧动能转换综合试验区建设总体方案》，山东作为全国试点，正式实施新旧动能转换重大工程。新旧动能转换从理论到实践，具体工作扎实推进。

关于新动能的内涵，许多学者从不同角度进行了分析。黄少安（2017）认为，新动能可以概括为改革开放和体制创新、技术创新、产业结构转换和产业升级。赵炳新（2018）等认为新时代新动能呈现出新特征，即多主体价值共享性、多层网络性、相对性、新动能形成驱动力、新动能以知识为核心。

关于新旧动能转换，赵丽娜（2017）从发展本质、发展规律、发展方式、发展阶段四个方面剖析了产业升级和新旧动能转换的关系，认为产业转型升级是经济增长新旧动能转换的外在表现，新旧动能有序转换是产业转型升级的内在动力，同时产业转型升级又为新旧动能有序转换提供强大支撑，二者相互促进、相辅相成，共同促进经济发展方式转变和经济平稳健康发展。张文和张念明（2017）认为，从经济发展的维度看,“新动能”对“旧动能”的接续转换是具有开放性内涵的相对概念,须对其做出带有浓厚“彼时彼景”色彩的特定阐释与具体解读,才能把握动能转换的实质意涵。从供给侧维度看,依据难易程度与时间跨度的排序,新旧动能转换的内涵仍可厘分为依次展开并渐趋深入的五个基本层次：器物层动能转换、技术层动能转换、产业层动能转换、制度层动能转换、观念层动能转换。余东华（2018）新旧动能转换的基本内涵是，加快培育壮大新动能、改造提升传统动能，发展新技术、新产业、新模式、新业态为代表的新经济，实现新旧动能的接续转换，保持经济持续稳定健康发展。杨蕙馨和焦勇（2018）认为新动能和旧动能,并不是静态、一成不变的概念,而是随着社会发展而变化，并且新动能和旧动能的概念需要结合生产力水平来界定。新旧动能转换是“新动能”对“旧动能”替代的过程,主要包含微观、中观和宏观三个层次的含义。微观视角下,新旧动能转换应该是要素组合方式、要素利用效率、生产技术水平的组合所创造的增长方式的综合改变,从一种较低的平衡增长路径跃升至较高的平衡增长路径的动态过程; 中观视角下,新旧动能转换是地区、城乡、产业从非均衡增长向均衡增长转变的动态过程; 宏观视角下,新旧动能转换是整个社会由高速度增长向高质量发展转变的动态过程。

二、新旧动能转换对会计工作提出新要求

当前，我国经济已由高速发展阶段转向高质量发展阶段，正处于转换经济增长动力的关键时期。传统的旧动能已无法支撑经济高质量发展，培育新动能、加速新旧动能转换，提升企业创造价值的竞争力势在必行。企业是推动经济发展的微观主体也是新旧动能转换的主体。以创新驱动为引领培育新动能，将科技成果转化为现实生产力，需要以企业为载体去落实。不断提升企业利用新动能创造价值的能力，进而促进产业升级，支撑经济高质量发展。会计服务是企业经营的微观基础，新旧动能转换对会计工作也提出了新要求。新形势下，会计工作也要转换动能，转型升级才能更好的服务于企业，改善企业会计信息质量、提高管理能力、提升价值创造能力。

管理会计是财务会计的一个重要分支。与传统的财务会计相比，管理会计主要服务于企业内部，侧重于研究如何利用会计信息为企业创造价值，是企业战略管理、业务经营、财务决策的有效工具。管理会计利用各种财务和非财务数据进行分析、预测，为企业管理者提供决策支持，对经营业务进行管理控制和业绩评价，最终为企业创造价值。因此，提升企业价值创造能力，离不开管理会计。管理会计为企业创造价值的方式是各种管理会计工具的应用。现阶段，我国管理会计工具应用的主要依据是管理会计指引体系。管理会计指引体系是由管理会计基本指引、管理会计应用指引和管理会计案例库共同组成的一个综合体系。其中，基本指引是纲领，应用指引是指导，案例库是补充。在新旧动能转换中，管理会计要想更好的服务于企业价值创造，也要培育新动能、转型升级，整合管理会计在战略管理、预算管理、营运管理、成本管理、投融资决策、绩效管理、风险管理等领域的应用工具，不断创新管理会计价值创造工具的应用模式，进而提升企业全要素生产率，培育企业价值增长新动能。

三、管理会计的应用现状

管理会计为企业创造价值离不开管理会计工具的应用。管理会计工具是实现管理会计目标的具体手段，是发挥管理会计决策支持、管理控制和业绩评价作用的载体。管理会计工具随着管理会计的起源而产生，其方式和类型随着管理会计的发展而发展，其内涵随着相关理论研究的深入而丰富、随着经济环境的变化而不断创新。新旧动能转换为管理会计工具应用创造了更广阔的舞台也提出了更高的要求，如何更有效的利用管理会计工具为企业培育新动能、创造价值将是管理会计工具创新和发展的重要研究方向。

卡普兰与约翰逊（1987）将管理会计工具划分为传统管理会计工具和创新管理会计工具。传统的管理会计工具主要有标准成本制度、预算控制、本量利分析等工具（G.Charter.Harrison，1918；James O.McKinsey，1922；Norpole，1933），创新管理会计工具主要有平衡计分卡法、价值链分析法、经济增加值等工具（kaplan，1993；Norton，1996；Jefferey等，1995；Stern ＆ Stewart，1993）。我国管理会计较西方国家起步较晚，传统管理会计工具和创新管理会计工具虽在我国大多数企业中运用，但各工具整合程度不高，创新管理会计工具为企业创造价值的作用不明显，本土化程度不够。

我国《管理会计基本指引》中明确指出，管理会计工具具有开放性，随着实践的发展不断丰富完善，并按应用领域将管理会计工具进行了分类。如表1所示。

表中将管理会计工具与企业实际业务分类对应，为企业运用管理会计工具提供了可操作性指导。但是，这种划分是通用的，并未考虑企业自身实际情况。企业在选择运用不同管理会计工具的时候，应充分考虑所在行业特点和面临的风险、所处生命周期阶段特点，自身经营管理特点等因素，针对重点管理领域选择适合自己的管理会计工具。

表1 管理会计工具分类

但是我国很多企业对于管理会计工具认识存在片面性，使用上存在单一性的特点。往往只重视单一管理会计工具的运用，而忽视各管理会计工具之间的整合。新旧动能转换背景下，管理会计面临的内、外部环境发生巨大改变，单一管理会计工具已经不能满足管理需求，环境的变化对管理会计提出了深层次的要求，要想从容应对瞬息万变的内外部环境、在激烈的市场竞争中为企业创造价值，就要整合运用管理会计工具为企业战略管理、预算管理、成本控制、营运管理、绩效管理等方面提供数据支持和决策依据。以战略管理为例，管理会计工具的整合不仅体现在战略管理每个阶段中各种工具的综合运用，更体现在整合运用各种管理会计工具将战略管理各个阶段的数据综合分析，实现对企业战略的动态管理。只有通过对管理会计工具的整合运用，才能使管理会计真正融合在企业发展中，为企业培育新动能、不断创造价值、提升核心竞争力。本文将基于战略管理视角，介绍管理会计工具在战略管理中的整合应用。

四、战略管理视角下，新旧动能转换中管理会计工具整合

战略管理始于20世纪美国。随着我国经济的不断发展，战略管理在我国企业中也得到广泛应用。管理会计相对于传统的财务会计人员能更好地满足战略管理的需要。

战略管理通常包括战略分析，战略选择，战略实施等几个方面。运用各种管理会计工具，可以为战略管理提供有效的财务数据支持，这也是管理会计相对于传统财务会计，能更好地满足企业战略管理需要的主要原因。各种管理会计工具之间不是孤立的，他们所运用的分析数据分析对象可能相同或交叉，分析结果的运用是相互关联的，因此各种管理会计工具不应完全独立使用，对于一些主流的工具，要整合应用，才能更好的为企业创造新动能，提升企业的核心竞争力。

图1 战略管理视角下管理会计工具整合基本框架

1.战略分析阶段。这一阶段，企业需要根据愿景细化企业目标，运用多种管理会计工具综合分析企业所处外部环境和拥有的内部资源能力，进而准确识别出自身的优势、劣势，面临的机会和威胁。传统的分析工具有PEST 分析法、SWOT 分析法和波特的五力模型分析法。但是这些方法主要是定性分析，战略分析环节需要有量化的数据做支撑，管理会计以量化管理为核心，引入模型分析法，可以对企业的内外部环境进行全方位，多维度的量化分析，从而弥补传统分析法的模糊性和不确定性的缺陷。

2.战略制定阶段，这一阶段，企业根据上阶段分析的结果，运用战略地图，这一管理具将企业的战略目标分解到企业财务客户内部业务流程学习与成长四个维度，并将这四个维度的战略主题与企业关键业绩指标（KPI）链接形成战略地图运用各种管理会计工具如作业成本法（ABC）等提供量化指标，依据明确，企业各部门的责任，将战略KPI 分解落实到各部门，同时制定各部门与战略目标相联系的，可量化的考核指标体系。

3.战略实施阶段。这一阶段是企业实现战略目标的一个动态过程。企业要想利用平衡计分卡体系和战略地图确定每个层面的关键驱动因素，就应该考虑企业战略执行的可衡量性，就需要结合预算管理将战略落实到量化层面，制定可量化的指标，实现对战略资源的合理配置。战略实施阶段还要体现预算管理与平衡计分卡的融合，同时将价值链分析的内容和作业成本法（ABC）融入平衡计分卡体系的客户与内部流程维度和成本管理过程，识别企业关键的增值作业和关键客户，并将考虑利益相关者价值链在内的价值体系应用于营运管理提高营运管理效率。

4.战略评价与控制阶段。战略实施过程中，需要跟踪战略实施进程，及时发现问题、纠正偏差，以确保战略的有效实施。结合战略制定阶段利用平衡计分卡体系设定好的战略目标和战略实施阶段利用战略地图和预算管理体系确定的考核指标，对责任部门和个人进行考核。实时地跟踪和反馈指标完成情况，并以此作为奖惩的依据。

5.战略调整阶段。企业所面临的内、外部环境在不断的变化着，实施战略进程中，新情况、新问题可能随时出现，所以企业战略管理一定是一个动态的管理过程，也是一个不断修正、完善的过程。企业应不定期的召开会议，将内外部经营环境的变化和业绩考核结果进行通报，并再次进行战略分析，适时进行战略调整。

五、战略管理视角下，新旧动能转换中管理会计工具创新运用

基于前述对新旧动能转换的环境特征给各领域管理会计工具整合和创新提出的新要求，管理会计应更加强调战略管理会计的特征，将各领域的管理工具进行整合，融入战略管理的各环节突出战略目标，并且从战略愿景确定之初到战略控制的全过程，将包括资源与环境在内的五维平衡计分卡体系在战略管理的各环节充分体现，前后呼应，从战略的角度统筹企业的管理活动，打造适合企业自身的管理会计体系，以合理配置企业的资源，从决策层面保证综合竞争力的提升。

从社会层面上来说，新旧动能转换背景下，将管理会计工具进行整合，对企业所有资源和耗用资源的活动进行管理，不断优化企业战略和经营目标，实现企业可持续竞争优势的提升，企业转型升级，转变经济增长方式，加速新动能的形成，促进经济高质量发展。

根据助推新旧动能转换的管理会计工具整合的思路，在客户、内部流程、学习成长和财务四个方面的基础上增加资源与环境要素，构建 “基于五维度平衡计分卡的战略管理会计工具体系框架”。该体系以战略管理为主线，将五维度平衡计分卡和全面预算管理结合用于战略的刻画和战略管理各环节的沟通，同时在战略分析、战略制定、战略实施和战略控制各环节应用相应的管理会计工具，并强调战略管理中各环节的决策一致性，比如，平衡计分卡体系中客户与流程维度的关键驱动因素的选择和考核应考虑战略分析阶段价值链分析的结果，才能真正实现从客户的视角出发理解创造价值的含义，并以此为出发点实现内部流程优化的目标。

图2 基于五维度平衡计分卡的战略管理会计工具体系框架

基于五维度平衡计分卡的战略管理会计工具体系框架，充分考虑到内外部环境的变化，在一个动态的体系中理顺各管理会计工具之间的逻辑关系，在战略管理的全流程中，利用管理会计工具规划和制定战略。战略管理各个环节不是单向发展的过程，而是一个闭合的循环。管理会计工具可以帮助企业及时识别内外部环境的变化，量化企业各部门和员工个人的业绩考核指标，以确保企业战略能顺利实施不偏离轨道。同时，也可以帮助企业根据内外部环境变化和业绩考核结果调整企业战略。

六、管理会计助推新旧动能转换的政策建议

创新是事物发展不竭的动力。管理会计工具创新和发展是管理会计理论方法体系建设中的重要环节。将新旧动能嵌入管理会计发展的具体情境是管理会计工具创新实践的现实选择。面对新的经济环境，管理会计理论、实务工作者必须正确选择未来的发展战略，并提出切实可行的实施方案。

新旧动能转换背景下，管理会计自身也用加快培育新动能，适应内外部环境的变化，抓住机遇，在为企业管理者决策提供数据支持方面发挥最大效用。在新旧动能转换过程中，管理会计为企业创造价值的关键就在于加快管理会计工具的整合和创新。从政策层面上说，一方面需要加大管理会计的研究力度，不断完善“管理会计应用指引”，推进管理会计方法与工具的创新；另一方面，加强管理会计案例库建设，建立评价机制，将创新工具并取得良好成效的案例收纳入库，同时，对企业表彰奖励，形成注重管理会计的良好氛围，以满足管理会计发展的需要。