风险导向审计在财务舞弊中的应用探讨

摘 要：随着经济的发展和市场竞争的加剧，公司的经营风险不断增大，由于财务舞弊所导致的审计失败案例也不断增加，为了提高审计质量，减少审计失败的发生，注册会计师行业提出风险导向审计。随着风险导向审计的发展，越来越多的关注也被投放在如何在财务舞弊中应用风险导向审计。本文结合具体细节分析当前风险导向审计在实施过程中所面临的一些问题，并提出可能解决的方案，用以完善审计过程，降低审计风险，提高审计效率。

关键词：风险导向审计；财务舞弊；审计风险

一、风险导向审计在财务舞弊中应用所存在的问题

（1）在风险评估时存在的问题

1.数据库建设薄弱

在应用风险导向审计时，评估风险水平之前，注册会计师需要对被审单位所处行业的宏观环境和经营环境进行了解，从而针对客户适合的风险水平设计个性化的审计程序。面对各种不同的行业，不同企业所处的不同时期，在评估风险水平时，就要求注册会计师需要对这些不同因素进行了解，因此，就要求会计师事务所必须建立功能完善的数据库，进而满足注册会计师在实施风险评估过程中的需求。而当前环境下，很多会计师事务所并没有充分建立和完善满足风险导向审计的数据库，使得在评估分析时存在困难。比如“绿大地”财务舞弊案件中，由于该公司的主营业收入主要来源于苗木销售和绿化工程，由于市场上的苗木种类繁多，培育过程也各有差异，在外表没有很大差异的情况下，更难以分辨出其价格差异，其财务报表所列示的价格与市场价格形成差额，但由于注册会计师缺乏这方面的知识，也没有关于这方面知识的数据库，使得在审计过程中没有发现虚报价格而导致虚增收入这一舞弊风险。

2.被审计单位内部控制不完善

注册会计师对被审计单位的内部控制进行了解是在执行风险评估活动中必不可少的程序，通过评价内部控制的设计和运行是否有效，识别可能存在的重大错报风险，并计划进一步审计程序。薄弱的内部控制使得注册会计师在评价被审计单位评价风险的真实情况时存在阻碍，如果被审计单位内部控制的制度不健全和执行效率低下，会存在有些部门和岗位人员对职责和操作不统一，风险承担的最终主体无法明确。绿大地公司在2010年之后由何学葵一人担任多项职位，公司权力没有得到分散和制衡，监事会形同虚设，内部控制存在很大的缺陷；由于公司采用家族式管理方式，在存货管理、采购与付款环节的控制存在缺陷，这些控制缺陷为后期的财务舞弊提供了基础。

（2）在风险应对时存在的问题

1.辅助审计软件开发不够

风险导向审计应对风险的过程中，采用的程序多偏向于分析性程序，分析程序在审计过程中起着相当重要的作用。在执行分析性程序时，通过使用辅助审计软件能有效提高分析性程序的有效性。比如通过利用审计软件，可以更加快速检查、选择对处于机器可读状态的数据信息，执行分析性程序对进一步加工处理的信息进行分析后，可以通过结合非数据信息，分析数据之间的联系，能够更有效的发现并解决其中存在的问题。在执行审计抽样时，为对抽样风险实行更为有效的控制，同时获取具有随机性和更强的代表性的审计样本，我们可以利用审计软件进行审计抽样使获得由样本推断总体所得出的更有力的结论，而国内目前并没有比较有效的开发和运用审计技术。

2.审计程序设计执行不到位

对于识别出的重大错报风险或舞弊风险，注册会计师应设计和执行进一步审计程序应对这些风险。目前我国还没有制定出一套科学有效的审计模型和程序，导致注冊会计师在设计实质性程序时，不能将审计程序实施的目标和认定层次相联系，不能基于具体的审计模型和程序来设计和执行进一步审计程序的性质、时间和范围；在施行具体的审计程序时，也有可能没有执行到位，比如函证的设计和控制不到位，导致函证失效；在设计细节性测试时，也可能不能有效实现样本量的选择和样本选择方法的有效性。比如“新大地”财务舞弊案中，在2011年主要业务收入的项目进行审计时，审结人员执行审计程序时没有到位，针对12月份的毛利率超过了全年平均毛利率的33%这一异常情况没有执行充分的审计程序，从而得出无异常波动的结论。

（3）审计整体过程中存在的问题

1.审计成本与效益问题

在执行风险导向审计时，整个过程中都伴随着风险的测试和评估，一旦在某个环节的风险评估出现错误，或着审计环境发生变化，就会导致之前的审计得到的证据和产生的结论失去说服性，必须重新执行审计程序使得审计成本增加。当成本增加的同时，只有增加收益才能保证会计师事务所的顺利进行审计。但随着国内各行业竞争的加剧，众多会计师事务所为了招揽客户保持客源，保证事务所的生存和发展，基本上不敢随意去提高审计收费，同时，大部分的企业也不愿意去支付更高的审计费用。成本与效益问题使得是否执行充分的审计程序受到影响从而难以发现企业财务舞弊行为。

2.审计人员不能满足审计需求

风险导向审计要求审计人员在对被审单位内部控制、内部管理制度进行的审计之外，还要求对被审单位行业所处的环境、经营环境等全面的了解之后再进行审查，这样才能够进行有效的审计，降低出具错误的审计报告的可能性。但目前审计人员的业务水平达不到这种要求，这样就使得风险导向审计的工作质量和效果大打折扣。在整个风险导向审计过程中，风险始终存在，很大程度上需要靠审计人员的职业判断，而职业判断是需要专业知识的扎实基础和长久实务工作中形成的，在目前的审计工作中，初级的审计人员占比比较大，在利用职业判断来进行审计工作时，大多数情况下并不能准确进行，这使得审计工作的实施效率性产生影响。随着电子科技和网络技术的发展，利用网络和新科技的审计辅助软件也越来越多，而能熟练运用这些技能的注册会计师也很少，这使得推行风险导向审计的使用过程也受到阻碍。

3.相关的法律法规制度不配套

目前环境下，我国与关于审计活动相关的法律法规制度还不够完善。第一，在执行风险导向审计时，需要对可接受的审计风险水平进行确定，但这个风险到底是多少，这并没有一个确切的衡量标准，在准则中也没有详细具体的给出说明，给审计的实际操作带来了较高的困难；第二，注册会计师行业始终存在相关的法律法规不健全且执行力度不够的问题。在实务中过程，注册会计师在审计过程中存在很大潜在风险，但造成直接经济损失的也一般只是一定数额的罚款或没收违规所得。与巨额经济赔偿相比，会计师事务所的生存在微不足道的处罚下并没有受到很大的影响。由于出具虚假审计意见而使注册会计师承担刑事责任的案例很少，目前的处罚制度并没有发挥其效用，反而促进反面效应；我国有关审计失败的诉讼法律制度还不健全，民事赔偿机制严重缺失，缺乏对中小投资者合法利益的保障制度，这是对被审计单位的舞弊行为和注册会计师“合谋舞弊”行为的一种助长。

二、风险导向审计在财务舞弊应用中存在问题的解决对策

（1）加强风险导向审计信息技术建设

大数据时代的到来，使得大量储存信息成为现实，面对各种类型的企业及其所处环境的不同，使得风险导向审计在初期审计中了解被审单位环境这一目标得到实现。利用建立客户信息数据库，使得信息得到快速的提取，减少花费在收集信息的时间成本。利用辅助审计软件，对数据信息进行快速的检验、核对和计算比较，发现数据信息所传达的信息，使得审计效率得到进一步提高。会计师事务所应该建立与顾客企业内外部环境的相关信息的数据库，注重对审计辅助软件的应用、引进和开发，以便于审计人员随时取得信息，对人员进行调配以便于进行审计工作。

（2）提高审計人员素质和技术

面对新的审计模式的推行和应用，审计人员也必须利用多种渠道来提高自身的职业素质和技术。全面提高审计人员的素质和技术，对从事审计的人员的继续教育进一步加强，包括正常的业务培训、还要增加审计人员对不同行业的生产经营特点、战略、环境及可能面临的压力等一系列情况的了解，还包括对风险识别和应对过程中所应用的分析性程序、信息技术进行学习掌握。同时，会计师事务所应完善内部人员应用管理，通过建立严格且合理的人员聘用制度，设置合理的考核晋升制度，提升审计人员的整体素质和要求；事务所要经常开展各种技能培训活动，进行审计人员的经验交流，提高审计人员的职业判断能力和熟悉各种舞弊迹象。最后，作为审计人员本身，要加强自身的修养和不断学习，提高自身素质以满足不同形式的需求。审计人员具有良好的专业素质的同时保持职业谨慎，并能够利用职业判断，在一定程度上一定可以提高发现财务舞弊的可能性。

（3）完善企业内部控制

内部控制的设计、执行和运行的有效性对进行风险导向审计过程中评估和应对重大错报风险有重要作用。为了提高审计的有效性和效率，建立健全的内控制度必不可少。为了完善和提高内部控制体系，应该要建立良好的与内部控制有关的法律法规，并监督其执行的效率效果。良好的内部控制也为审计提供了良好的审计基础。良好的内部控制环境也应该从企业内部开始营造，加强内部审计，提高内部控制的执行力；加强内部控制人员的素质要求，提高其胜任能力。当企业的内部控制制度得到有效的设计和执行，也能有效降低企业的舞弊风险。

（4）完善相关的法律法规制度

对于顺利开展和应用风险导向审计，完善审计准则和与其相关的审计程序时必不可少的。所以，在面对目前制度的不足时，应该对其完善。第一，完善准则中不足的部分，对审计准则中比较模糊、抽象的对象进行改进，尽量使其量化，比如对审计重要性确定的具体量化标准，以便于更好的应用于审计过程中。第二，建立健全的注册会计师法律法规和规章制度可以从制度上防范注册会计师的合谋舞弊行为，有利于注册会计师树立关于舞弊责任的理念。为了进一步完善注册会计师法律责任体系，首先要进一步完善和规范行政处罚机制设置，进而推动注册会计师协会的行业自律。同时，还要建立更加强有力的监督机构，使得注册会计师更为有效的对其所负责任的认定，建立健全追偿制度进而减少注册会计师合谋舞弊行为。

三、结语

目前情况下，风险导向审计在我国仍是处于初步实施阶段，由于现实中存在于应用过程中的一些问题，风险导向审计还不能普遍用于审计当中。但新的审计方法出现无可避免，适应并运用新的审计方法也是不可逃脱的。在这个新的时期下，我们应该从不同方面来解决目前面临的问题，利用科学手段，加强技术应用用于审计过程，加强法律法规建设，提高审计人员素质，提高审计质量，让企业健康可持续发展。

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作者简介：李佳佳（1996-），女，汉族，安徽，西南政法大学硕士研究生在读，研究方向：内部审计。