浅谈固定资产的虚增舞弊方式及审计方法

龚健　张倩

摘 要：粉饰财务报告是上市公司常见的舞弊方式，舞弊行为在美化财务数据的同时，迷惑了广大投资者。业绩较差的企业不能真实披露自己的经营业绩，造成广大投资者的错误决策，从而带来巨额投资损失。自中国证券市场成立以来，舞弊手段层出不穷，常见方式有关联方交易、虚构债权债务等。固定资产虚增手段隐蔽，审计工作应采用合适的方法进行有效监督。

关键词：固定资产;虚增舞弊;有效监督

中图分类号：F239        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）15-0114-02

一、常见的固定资产虚增舞弊方式

第一，固定资产运杂费，加入其他不相关费用。固定资产的入账价值应当包含价内费用和价外费用两个部分构成。但价外税和代垫运费不计入。但是企业如果将不属于其中的费用列入开支，会变相增加固定资产入账价值。如某企业购买卡罗拉一辆，计价时合并招待费、娱乐费用等。这导致企业通过折旧列支的费用增加，同时会减少当期利润，达到了操纵利润的效果。

第二，随意改变折旧方法，调节折旧计提数额。企业固定资产折旧方法的使用一般是由相关部门规定后采用的。若变更“平均年限法”为“年数总和法”和“双倍余额递减法”等加速计提折旧的方法，会影响企业的利润总额。比如，某个单位购入某项固定资产，原折旧方法为平均年限法，后为了减少利润，未经有关部门批准，擅自更改为“双倍余额递减法”，就可以达到人为削减利润的目标。

第三，虚增在建工程对资产总额进行注水。固定资产的入账价值与在建工程的计量存在相应关系，在建工程完工后余额需要转入固定资产价值。企业自行建造存在自营建造和出包建造两种方式。方法暂且不论，若企业通过和供应商合谋的方式虚增合同，抬高工程造价和固定资产购置价格。并注水价格入账，势必导致固定资产入账成本虚高，从而增加企业资产总额。而工程项目同时存在舞弊现象，企业通过工程款和费用列支方式造假。伪造交易事项通过造假合同、假货物入库单、假出库单等原始凭证，假账真做，并编制报表。由于整个过程的编制有相应凭证和资料，单从表面无法得到有效审计结论，舞弊手段隐秘，凭证真实但内容是造假得来。这同时给审计工作的进行带来困难。

二、针对固定资产虚增舞弊的审计方法

上文提出固定资产虚增舞弊的常见方式，为了进一步加大审计的力度并加强效果，我们对固定资产虚增舞弊的审计要注意以下方面。

第一，进行固定资产内部控制制度的审查。检查固定资产的内控制度是否合理有效，主要从固定资产发生变化方面着手。要对计划审批和实物检查两个环节进行重点关注。对固定资产增减变动的手续是否办理妥当进行审计，并对实物验收进行检验。检查固定资产报废制度，对固定资产的残值进行评估，结合“固定资产清理”科目，根据企业会计准则第4号，处理固定资产收回的价款，应冲减固定资产清理支出，将净收益作为营业外收入处理。若企业为了控制利润，将固定资产清理挂账而没有转入营业外收入，这种情况视为企业操作利润的一种手段。

实地檢查应当着重于观察固定资产是否存在，作为固定资产内部控制的先决条件。是否存在已报废未核销的情况，注重实物与账卡是否相符，应该以固定资产明细账为起点，检查账实是否相符。对固定资产增减变进行审查是固定资产审计的关键所在，这里需要注意固定资产的增减变动是否经由合理审批以及相关的账务处理是否正确。

审查固定资产内部控制制度时，针对增加的资产应注意的几个问题：一是固定资产增加是否通过必要性论证，即新增资产是否具备经济性，能否为企业提供额外的经济效益以及资本预算编制的合法合规性是否具备。二是计价是否正确，企业购入的固定资产是否是买价合并相关费用后进行计价。重点核对原始文件，如合同、发票等。并对其计价是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确进行相应的抽查和测试。三是费用和成本属性的归属是否正确，观察企业是否存在混淆费用和成本属性来操纵利润的情况。

第二，实施固定资产审计的实质性分析程序和细节测试。对固定资产原值、累计折旧进行分析。累计折旧的数据应当进行横向和纵向对比，即同时参照同行情况和自身的往年数据进行对比。若存在被审计单位数据有大幅度变动而无合理解释，如新增或报废资产的情况。应当抱有职业谨慎性，被审计单位或存在舞弊现像。分析累计折旧中本期新增与制造费用、管理费用、销售费用中固定资产累计折旧核进行核对。对固定资产本期新增和在建工程本期减少做核对，观察数据是否一致。

对固定资产审计进行细节测试，设计两个相向的审计路线。首先，以固定资产明细分类账为起点进行实地追查，观察账实是否相符，并证明会计记录中所列固定资产是否确实存在，同时了解固定资产的使用情况。其次，审计人员也应当以固定资产实物为起点，追查至固定资产明细分类账，来观察固定资产是否正确入账。通过以上步骤来降低审计人员对含有重大不实事项产生错误判断的可能。

第三，注重从业人员职业道德建设。现阶段技术水平有限的财务舞弊行为却屡屡出现，其根本原因在于注册会计师和被审计单位存在一定的利益关系，为了不得罪客户，注册会计师在审计环节把关不严、睁一只眼闭一只眼的情况比比皆是，这造成注册会计师的独立性大大被削弱，也使得公众对注册会计师能力水平表示怀疑之余也逐渐开始质疑审计人员的职业精神和责任意识。专业能力只是注册会计师的职业精神之一，最重要的依然是在遵守法律和履行责任的前提下从事审计工作，恪守职业精神，并承担相应的社会责任。

第四，完善公司治理框架，着重建设内部审计机构。内部审计是公司构架中不可或缺的一部分，同样也是公司法人治理结构健全完善的标志。而合理设施公司内审部门，是领导者管理水平的体现。内审机构必须在企业中具备“超然”姿态，才能发挥相应作业并保证其独立性和权威性。如内审部门只对单位董事会或其下属的审计委员会负责，较高地位方能确保工作中不偏不倚，不易受外界干扰。而内部审计在对企业的效益的评价上起到重要作用，通过绩效审计可以规避经营风险，拒绝不合理的项目决策。而达到上述目标的同时，内部审计就可以在企业的运行中起到“监督”与“管理”的双重作用。

三、启示

第一，财务舞弊现象的发生往往伴随企业内部控制失效这一现象。当企业的内部控制失效，如同企业自身的免疫系统遭受破坏一般。这势必导致“内部控制”沦为“内部人控制”现象严重，导致内部治理机制严重失效。财务舞弊应当从公司治理角度开始着手，“制弊先制内”。完善企业治理结构，防止舞弊从内部滋生，对公司战略决策进行多重考核，不合理的决定在最初就否决，减少内部舞弊的可能性，营造诚信的企业文化，减少舞弊事件的蔓延。

第二，独立的外部审计也是防范企业进行舞弊的重要手段。但是，历年来我国注册会计师给出的非标意见比率偏低（不足10%），说明我国注册会计师的审计质量不高，注册会计师独立性偏低，存在某种利益关系而不能揭发上市公司财务舞弊情况。我国在提升审计人员的职业胜任能力和职业操守方面所需要做的工作依然任重而道远。

参考文献：

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[2]  汪小琳.会计舞弊问题的研究[J].财经纵览，2016，（2）.

[3]  崔阳.上市公司财务报表舞弊及审计识别[J].中国市场，2015，（26）.

[责任编辑 刘兆峰]