企业破产重整涉税政策问题分析

罗国莲

一、引言

破产重整是在人民法院和破产企业各利益方的组织和参与下，引入的一种针对破产处理事宜的财务制度，破产重整对于还具有重生价值和希望的破产企业来说意义重大，也可以最大限度保全破产企业利益相关者的基本权益。按照《破产法》的相关条款规定和要求，破产重整处理方式需要严格按照法律法规进行，重整中的破产企业的各种执行权归属于人民法院，避免个别债权人与其他利益相关者滥用控制权而损害其他的债权人，因为破产企业的债权人在表决、制定和执行重整计划时具有同等的权力。破产重整与债务重组两者并不能完全等同，两者处于不同的法律程序阶段，破产重整的范围更大，而债务重组是破产重整的一种重要方式与途径。企业的破产重整能否成功取决于多个因素，首先破产重整的企业要具有存续的价值，其次要有专业的破产管理人组织，最后法院、税务机关还要处理好相关的破产判决与涉税政策处理问题。对于陷入财务危机的破产企业而言，破产重整可以平衡股东、债权人、政府、企业员工等各方的利益，最有可能实现在既定不利局面下的多方共赢。

破产重整中企业的涉税问题对于已经丧失经营收入能力的企业而言极为关键，利用国家税收政策上的减免、优惠，及采取合理的税收筹划政策减轻纳税负担，能够给破产企业带来更多的活力和希望。破产涉税问题较为复杂，包括增值税的处理、所得税的处理、土地流转税及印花税的处理等，当前税务机关已经针对破产企业提供了一系列的优惠与扶持政策，但在执行的过程中也难免会出现效率低下和处理过程冗长的问题。而从破产企业和破产管理人的视角来说，不同税种的涉税政策调整，对于企业未来的影响是存在差异的，应系统化、模型化地分析各种涉税政策对于破产企业未来所造成的不同影响。因此，本文建立了一种基于广义回归分析算法的破产重整涉税政策分析模型，以更加规范化的处理方式对破产中的不同税种的税收处理方式做出更为合理化的调整，在保证公平、公正的基础上使破产企业尽早从困境中走出。

二、破产重整程序中的涉税问题

破产重整中的涉税问题分析受制于破产重整的模式，不同重整模式下税收处理方式也各不相同，破产重整模式主要包括资产重组、引入战略投资和债权转变为股权等。陷入债务危机或财务危机的企业，往往由于业务的范围拓展过宽而导致资金链的断裂，资产重组时要保留前景较好的业务，而剥离资金投入过多及收益区间和期限跨度过长的业务，扭转企业的总体布局与战略定位。资产重组方式下，剔除了经济效益低下甚至亏损的业务，从而实现破产企业现有资源的整合与优化配置。处于破产边缘的企业往往都是资金流出现了问题，如果企业项目前景良好，且具有较好的发展潜力，最佳的重整方式是引入战略投资，一旦有足够的资金注入，破产企业就能够获得持续经营的动力。但引入战略投资的方式会稀释原企业的股权，但该种方式破产重整时间最短、效果最好。企业破产对企业的债权人的影响最大，如果将破产企业的资源整合后，企业债权人以所持有的债权入股，成为企业的股东并参与企业的经营管理，能够直接释放掉了债务利息的压力，为破产企业下一步的融资创造条件。在上述三种破产重整模式下，破产企业的涉税政策调整主要包括增值税的调整、所得税的调整、土地使用税的调整与其他小税种的调整。

图1 破产企业涉税政策广义回归分析模型

（一）涉税政策

在企业破产重整的过程中，破产企业要向接收企业或新股东转让全部的应税行为。与重整业务相关的各方需要受让企业的股权，同时受让原企业的纳税义务，破产企业财产转让中对存货和库存商品开具增值税专用发票。如果破产当期企业增值税进项仍有余额，可以在破产重整以后的期间予以抵扣。如果存货或原材料已经发生损毁或严重的减值而无法销售，则不允许抵扣。企业破产中的纳税人身份不变，资产重组或企业并购中资产与流转税同步地转入与转出；而利用企业合并或分立的方式转让的债权、债务，不再征收增值税。破产企业在进行已缴纳生产原材料增值税的产品实物资产及相关的债权、债务转让时，并减轻破产企业的负担不纳入流转税的征收范围。国家对破产企业所采取的征税办法必须保证税务机关不在短期内向破产企业征收大量的流转税，以减轻破产企业的负担。破产法和税法对于债权、债务的具体重整方式也并未给出具体的指导方针，因此在破产增值税的涉税政策处理和解读中具有更大的空间，通过税收筹划可以进一步减轻破产企业的负担。

在破产企业的所得税清缴中，按照破产法、公司法和税法的具体要求，对债务清理时破产企业所得和损失细化处理；还需要以市场的公允价值计算破产企业出售、转让资产的应纳税所得额。当企业法人进入破产阶段时，表明企业已经丧失了持续的经营能力和盈利能力，企业的所有债权都无法得到全额的清偿，对于破产企业的债权人而言债转股是一种最佳的资产保全方式，债转股后债权人转变成为了破产企业的股东，减轻了破产企业的债务及利息负担。依据国家税务总局的相关要求，债务重组后的企业的资产可以免于征收所得税；但由于不能进行偿还的债权部分则需要计入破产企业的应纳税所得额。因此，如果破产企业一旦重整成功就有可能出现大量的破产清算所得，会给企业造成严重的税务负担。对于房地产破产企业和涉及房产买卖业务的破产企业而言，土地使用税、契税等政策也会直接影响到破产企业的利益，因此也有必要针对破产企业的实际情况而有针对性地制定税收筹划政策。

（二）税收抵免

税收作为国家宏观调控和微观市场主体负担调节的有效措施之一，在破产企业资产保全方面发挥了重要的作用。破产企业无力经营、资不抵债，为了使破产企业重整和继续生存下去，应对处于困境中的破产企业给予一定程度的税收优惠和抵免。我国破产重整企业享有的税收优惠和抵免政策主要有税收支付方式上的优惠和亏损应纳税额承继结转方面的优惠和豁免。以并购方式重整的破产企业在股权融资和债权融资方面也能够享受一定程度的税收优惠。现行税法规定对于以债权融资而产生的利息费用，破产企业可以选择合理的融资方式组合和税收筹划政策，以发挥融资活动中的财务杠杆作用。例如，并购未弥补净亏损的破产企业就能够抵减一部分所得税，但破产企业的亏损程度过大，反而会增加并购企业的债务负担。由于股利所得和资本利得所得的税率存在差异，在企业并购和破产企业的重整中利用税法在规定上的差异，也可以达到税收抵免和税收优惠的目的。

三、破产重整业务处理中的涉税政策建模分析

由于破产企业资产负债情况和亏损程度不同，所采取的有利于企业涉税政策组合也不相同，为了最大限度地做好破产企业的纳税筹划和破产重整工作，减轻处于危机中企业的税务负担，需要采用定量分析的模型设计方法对破产企业所面临的增值税、所得税、土地增值税、契税进行深入纳税评估，调整各种涉税政策所占的权重比例关系。

（一）涉税政策评估模型的建立

在评估各种涉税政策对破产企业综合收益的影响及不同政策间的关联性时，本文选用了一种广义回归模型。该评估模型具有更强的鲁棒性与容错性，适用于小样本条件下的数据分析，涉税政策广义回归模型的基本结构由输入层、输出层、综合模式层和指标求和层组合而成，其基本的模型结构，如图1所示。

以增值税、所得税等破产企业涉税政策作为评价模型的输入项指标，输入层的节点数量与输入指标数相等，经过广义回归系统的指标配比和权重分配就可以输出最优的涉税政策组合。

表1 破产企业涉税政策样本数据均值与方差

（二）样本数据分组与采样值均值方差的计算

如果评估的样本数据偏差过大，需要对破产企业涉税政策指标部分进行调整和修正，为了消除各评价指标量纲对涉税政策组合所造成的不利影响，需要对指标进行归一化处理，并将指标值限定在区间[0,1]之间。将全部指标进行合理地分组，以提高广义回归模型的指标泛化能力。从理论上说，应总有一种误差趋近于0的最优涉税政策组合存在，而使在现有条件下的破产企业应纳税总额最低。当评价指标过多时，可以按照涉税政策的类别对全部的样本数据进行分组，确保样本数据的均值和方差的偏差不至于过大。分别以破产企业应缴纳的增值税、所得税、土地使用税、契税和印花税作为输入项x1-x5，将全部样本数据分为5组，测试每一种税收政策组合的均值和方差，测试结果如表1所示。

从表1中涉税政策指标均值数据和方差数据的分布情况及一致性可以分析出，广义回归模型在确定最优涉税政策组合方面效果良好，确定破产企业重整业务中各种涉税政策组合和比重的目的，是要采取更为合理的税收筹划政策使破产企业的应纳税总额控制在一个合适的范围内，降低破产企业的税负。

（三）涉税政策模型控制下的破产企业的纳税筹划

对于破产重整的企业而言，基于广义回归分析模型可以确定出对涉税政策调整影响最大的3个税种，即增值税、所得税和土地使用税。本文分别对破产企业重整中上述三个税种的纳税筹划过程和方式进行分析和研究。增值税是对企业经营过程中所取得的价值增值而征收一种流转税。由于企业的破产重整会对未来的经营发展产生影响，而且在企业的破产重整中可能会处理企业所持有的存货和原材料，进而对破产企业的应纳税所得额造成影响。在处理破产企业涉税业务的过程中，可以通过变更纳税人身份，调整企业的经营范围及充分利用《税法》和《破产法》给予破产企业的优惠政策，以达到增值税税收筹划的作用。依照税法的相关规定，破产纳税人在破产重整后可以变更纳税人的身份，即由一般纳税人调整为小规模纳税人。此时破产企业可以根据破产重整后企业的预期规模和产值变化，而选择一种成本最低的纳税人身份。小规模纳税人以企业的增值额直接计算应纳税额，但税率更低；而一般纳税人允许对进项税额进行抵扣。企业重整后可以对现有企业的经营方式和经营范围进行调整，选择税负更轻的联合经营方式或分散经营方式，以使破产企业的综合增值税额被控制在一个较低的范围。国家为了避免企业破产而带来更多的失业问题，对于有重整价值的企业给予一定的税收优惠政策，降低破产重整企业的税负并助力企业继续生存下去。例如，在破产企业产权重组过程中对于转让企业资产的行为国家可以给予免税；在企业资产交易过程中破产企业的人力资源价值并不在应纳税范围之内，可以利用国家的这些优惠政策，来降低破产重整企业总体增值税纳税总额。

在企业破产重整中所得税的涉税政策调整最为复杂，应纳税所得额包括破产企业交易资产而获得的所得和重整后经营所得。针对于破产企业所得税的纳税筹划可以从优先免税重组，延迟缴纳所得税和确保破产企业的综合税负最低等标准入手分析。可供破产企业重整的方案较多，但不同的重整方案下企业应缴纳的所得税总额却不尽相同。因此在破产方案的选择过程中，应从应缴所得税的角度选择税负更低的破产重整方案。国家给予破产企业一定的所得税税收优惠政策，但重整行为本身有可能对企业后续的缴税行为构成一定的影响，因此需要通过纳税筹划活动，降低现阶段的纳税行为对以后各期应缴所得税总额的影响。如果企业可供选择的各种重组方案都无法避免形成应纳所得额，应合理地应用税法规定和国家针对于破产企业延迟缴税的优惠政策，推迟或延长税款缴纳的期限。在破产企业的重整过程中，资产重组的方式应尽量选择股权投资、融资的方式而不选择债权投资的方式，因为股息、红利所缴纳的所得税要低于利息。利用重组条件的优惠政策可以改变重组的具体方式，进而减轻破产企业重组时的费用。破产企业在清算或重整前在税法允许的范围内，需分配完毕全部的剩余利润，避免由于存在股息和红利而增加企业的负担。破产企业还可以充分利用重整优惠措施和便利条件，改变重组的具体模式。例如，在破产企业进行合并重整时，应选择更有利于重组企业未来发展的所得税政策，同时在税法允许的范围内延长所得税缴纳的时间；在破产企业分立重组时，应先基于税法的要求实施免所得税分立，待破产重整企业分立完成后再进行股权运作，以达到降低破产企业所得税税负的终极目的。

在破产企业的重组活动中还涉及到土地使用税、房产税、契税、印花税等小税种的涉税政策调整，由于土地增值税是除了增值税和所得税之外对于破产重整企业影响最大的小税种，故本文以土地使用税为例分析破产企业重整中小税种的纳税筹划问题。随着我国房地产业的繁荣发展，土地使用税在破产企业重整中所发挥的作用也越来越重要，特别是对于破产重整中的房地产企业而言，资本的密集程度高，企业控股的情况较为复杂，影响房地产企业股东之间股权分配和资产重组的因素很多。在土地使用税的税收筹划中，首先需要增加扣除成本，因为在交易总额既定的前提下，破产房地产企业的土地使用税扣除项目越多，应缴纳的所得税就越少，因此可以通过增加扣除项目的方式降低破产企业总体的应纳税额。其次，应减少房地产交易的总额，在合并交易业务中应注重总体价值的分配，并且在交易的过程中应采用公允价值计价的原则，使整个重组交易行为更加地真实可靠。在确定房地产扣除项目的计税基础时，需要对比市场中的公允价值波动，确保允许扣除的项目都能够在缴税前足额地扣除。最后，对于从事房产交易的破产企业而言，也应充分利用房产税的豁免政策，进行税收筹划进而减轻企业的税收负担。在具体的筹划方式上，破产重整企业可以采用合作建房和交叉控股中的税收优惠政策，降低破产企业总体的应纳税总额。

四、结论与建议

对于处于破产危机中的企业而言，破产重整是一种保全各方利益，且避免造成大规模社会失业的一种有效措施。从国家的法律和制度层面来说，《税法》与《破产法》都对破产重整企业给予了一定程度的税收优惠政策，以帮助企业渡过难关。破产企业在重整中的涉税政策包括增值税、所得税、土地使用税、契税等多种，为了使破产企业涉税政策问题的处理更加规范化，本文建立了一种广义回归模型来调整破产企业涉税政策之间的比例关系，并做好破产重整企业的税收筹划工作。在具体的税收筹划工作中应以增值税和所得税为主体，在税法的总体框架要求下，通过重组模式调整等方式降低破产企业的现实负担。根据我国当前社会经济的发展阶段，本文建议扩大企业免税重组的范围及重整业务中的股权支付比例，并重点细化所得税的相关条款。从整体上说破产企业应以《税法》与《破产法》为依托，建立更为完善的动态性的破产管理制度体系，以实现各方利益的均衡。