政府会计准则的理论结构及其治理功能研究

尹启华

一、引言

近年来，财政部在发布《政府会计准则-基本准则》后，又陆续发布了《政府会计准则-存货》等九项具体准则，政府会计准则的执行效果已经引起我国学者广泛关注。笔者认为，政府会计准则的执行会受到多种因素的驱动，其中最主要的制约因素是政府会计准则本身的理论结构是否具有逻辑自洽性，因为理论结构的完备性与逻辑性会直接影响其治理功能的正常发挥。

事实上，已有诸多文献对于企业会计准则的理论结构进行了系统化剖析，而对政府会计准则进行理论层面揭示的文献非常罕见。鉴于此，笔者认为有必要对政府会计准则的理论结构及其治理功能从学理层面作进一步的揭示和系统性梳理，这样或许能够为接下来政府会计具体准则的制定与执行提供理论支撑。另外，从政府会计基本准则与具体准则的内在关系来看，具体准则的制定与执行以基本准则为理论参照和指南，同时具体准则只是对基本准则作进一步细化与延伸，因此本文仅以政府会计基本准则为理论解剖对象，探究其本身的理论内涵与治理功能，以期为政府会计准则在实践层面得以更好的执行提供理论参照。

二、文献回顾

我国学者们已经从不同侧面对政府会计准则进行了一系列富有前瞻性的理论探索,取得了许多有益的研究成果。政府会计概念框架为制定政府会计准则提供方向性指南，而会计准则为信息不对称的社会公众提供了更多了解政府会计信息的机会，这都是源于政府会计最高层次的目标，即帮助政府履行公共受托责任。事实上，政府会计改革需要概念框架先行，政府会计概念框架体系重构及其要素选择有助于推进公共治理效率。从如何构筑中国政府会计概念框架方法论的角度来看，可以构建一个包含触发器、结构变量、实施、实践与反馈等四个子模块的政府会计概念框架整体分析模型，用于动态分析环境、动因、组织与行为之间的互动关系，这是由于政府面临的公共环境会影响到政府会计改革的方向。另外，陈志斌（2011）借鉴企业会计概念框架和国际公共部门会计概念框架的有关规则，构建了我国政府会计概念框架结构，包括政府会计目标、政府会计质量特征、政府会计要素、确认与计量、政府财务报告。

国外学术界对于政府会计概念框架及其衍生的政府会计准则给予了必要的关注，这是由于概念框架中的会计规则是极其有必要的，它的重要性可能源于其在制定政府会计准则中发挥的引领性作用。但有关研究表明，会计监管框架的缺乏和政治影响正在阻碍国际财务报告准则的有效实施。在会计规则和政治影响之间的平衡过程中，对国际财务报告准则实施高水平的政治影响力会增加更多的忧虑。这种研究发现和新兴经济体密切关联。Fatma等认为发展中国家采用国际会计准则的决定性因素可能是经济增长、普通法的法律体系和先进的教育水平等。然而，Lasse的案例研究表明，发达国家不愿选择国际会计师联合会发布的国际公共部门会计准则（IPSAS），这个分析是基于芬兰的案例，其国家政府会计委员会对于该准则采取消极的立场，与欧洲尤其是北欧国家采用IPSAS形成鲜明对比。

尽管国内外学者对政府会计准则基本理论进行了多维视角的探索，但政府会计准则根植于特定的社会环境和具体国情，在我国的制定具有异质性特征，而现有文献并未针对政府会计准则的基本理论结构给予足够的关注。本文将深入剖析政府会计准则的内在逻辑结构，进而探寻该理论框架在我国公共管理与政府治理中的功能。

图1 政府会计准则理论结构图

图2 政府会计准则治理功能结构图

三、政府会计准则的理论结构

政府会计基本准则作为中国政府会计的概念框架文件，具有自身的内在规则与结构。从总体上看，基本会计准则的理论结构主要包括五个层次（参见图1：我国政府会计概念框架理论结构图）。从目标维度来看，由于政府会计基本准则是以实现政府治理目标为导向的，因此，可以认为它是以政府会计目标作为逻辑起点来构建政府会计概念框架基本结构的。

（一）政府会计目标、会计对象与基本假设

从政府会计的目标来看，政府决算报告和财务报告强调提供的政府会计信息应兼顾决策相关性和解除公共受托责任，这说明政府会计准则融合了“决策有用观”和“受托责任观”两个理论流派的基本观点。从这个理论层面来看，我国政府会计准则是坚持“双目标导向”的，而非仅仅集中于“公共受托责任”。在政府决算报告和财务报告“双目标导向”理念指引下，政府会计由预算会计和财务会计构成，这对于我国继续完善预算会计体系和构建政府财务会计体系具有明确指示意义。从政府会计的对象来看，政府决算报告和财务报告所包含的信息含量是有差异的，比如“决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，而财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况和现金流量等有关信息”。从事件情景特征来看，中国政府会计概念框架倡导预算会计和财务会计“双子系统”并驾齐驱。很明显，这与我国政府会计以往长期坚持提供预决算会计信息的单维目标相比是具有实质性进步的。政府会计的基本假设包含政府会计主体、持续运行、会计分期、货币计量，这是为了使得政府会计主体在会计事项处理面临不确定性时作出合乎情理的假设与推断，显然参照了企业会计准则的基本假设，符合典型的“经验情景”特征。

(二) 政府会计信息质量要求

会计信息质量要求是针对政府综合财务报告中会计信息质量设置的基本标准，它们分别是政府会计信息的真实性、全面性、相关性、及时性、可比性、可理解性、经济实质重于法律形式等，这些原则性规定从不同侧面界定了我国政府会计信息必须达到的最低质量要求。从政府会计准则的信息质量标准重要性角度来说，前三位依次是政府会计信息的“真实性”、“全面性”和“相关性”，由此可见，政府会计信息的“真实性”是会计准则首要强调的规范，这可能是由于政府机关是极其特殊的社会组织，其信息披露的真实客观性会受到利益相关者的广泛关注与重视；其次，会计准则将“全面性”置于第二位，强调要全面反映政府会计主体的信息特征，即政府会计信息披露不能仅仅提供我国政府会计主体的预算执行情况，而且要全面反映政府财务状况、运行情况、现金流量等政府财务会计信息；再次，会计准则将“相关性”置于第三位，意味着政府会计主体要提供与会计信息使用者相关的会计信息，而且准则中列出的会计信息使用者较之以前更加多元化。

表1 政府会计要素特征描述表

（三）政府会计要素及其确认

政府会计要素及其确认问题是政府会计概念框架理论结构的重要组成部分，具体可参见表1。政府预算会计要素主要包括预算收入、预算支出与预算结余, 按照该准则的规定，符合这三个要素定义及其确认条件的项目应当归集于“政府决算报表”。实际上，政府预算会计要素早已体现在我国长期实行的政府预算会计体系当中，用于反映政府预算会计信息。但从我国政府会计要素创新的角度来看，主要体现在 “政府财务会计要素”部分，其创造性地借鉴和参考了我国《企业会计准则》中企业会计要素的定义与规则，分为资产、负债、净资产、收入和费用等五大财务会计要素，可以从定义、划分标准、确认条件、计量属性、计量原则和列报归属等角度进行深入理解。事实上，我国会计理论界和实务界针对政府会计主体“资产”和“负债”理论边界如何确定一直争论不休，政府会计准则对于如何确认和计量政府会计主体的“资产”和“负债”进行了原则性界定。尽管如此，鉴于政府资产的“事件情景”特征，对它的确认仍然具有较大的难度与不确定性。

（四）政府会计记录与会计计量

政府会计记录与会计计量均是政府会计核算的重要环节。从政府会计记录的相关规定来看，会计记录应采用借贷记账法，同时应包含填制会计凭证、登记会计账簿和编制报告全过程。相对而言，准则中涉及政府会计计量的规范更加详细，尤其是涉及“资产”和“负债”两个要素的计量属性问题。“资产”的计量属性包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，并且明确了在不同条件下如何动态应用这些计量属性，这就为政府会计主体的资产计价提供了明确的方向指引。但由于规定政府会计主体的资产计量模式“一般采取历史成本模式”，这就在较大程度上规制了政府会计主体资产计价的随意性与模糊性。“负债”的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值，准则也明确了“负债”要素在不同条件下如何动态应用这些计量属性。“负债”一般采用历史成本计量模式，若采用其它模式时“应确保负债金额能够持续可靠地计量”，这就使得政府会计主体能够弹性务实地使用这些计量属性与计量原则。

（五）政府决算报告和财务报告

政府会计主体“应当编制决算报告和财务报告”。政府决算报告和财务报告是政府会计主体披露会计信息的最终载体，因此也是我国政府会计概念框架理论结构的重要组成部分。政府会计准则不仅阐释了政府决算报告、政府财务报告和政府财务报表的内涵，还说明了政府决算报告和财务报告的组成结构与编制基础。为了厘清政府决算报告和财务报告编制过程中可能出现概念混淆不清的问题，会计准则补充说明了一些基础性概念的内涵，比如收付实现制和权责发生制等。从政府会计核算的空间维度来看，政府会计主体是界定政府决算报告和财务报告空间范围的关键性因素，所以准则明确规定了政府会计准则的适用范围是“各级政府、各部门、各单位”，并且进一步补充说明了“各部门”和“各单位”是指与政府财政部门存在预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。从政府会计核算的时间维度来看，准则规定“政府会计核算应当划分会计期间”，并且明确了“政府决算报告和财务报告起讫日期应采用公历日期”。

四、政府会计准则的治理功能

如前所述，《基本准则》作为中国政府会计的概念框架文件，具有较为完整的理论结构，它试图为实现公共管理目标而具有治理功能，其预期功能可能更多是基于概念框架的经验情景进行考量，但治理功能的实际效果仍然有待于实践的检验。从行为情景特征来看，这种以中央机关发布政府会计准则的制定模式（即自上而下发布政令）具有强制执行的特点，属于强制性制度变迁，但这种模式同时也主张政府与社会公众等其他政府治理主体上下互动,这集中体现于政府在正式发文前向社会公众征询意见并据此对政令进行修正。因此，可以预见这种通过“自上而下”和“上下互动”相结合的方式能够有效发挥治理功能。具体而言，我国中央政府以制度供给的形式制定政府会计准则，然后通过第一层次治理功能（过程治理和绩效治理）和第二层次治理功能（信息治理和风险治理）试图发挥政府会计准则的治理效应。从另外一条路径来看，我国政府又通过政策激励刺激其他治理主体，利用社会监督和舆论制约的外部约束方式和外部治理模式实现“善治”目标。政府会计准则治理功能的发挥具体可参见图2。

（一）重构政府会计标准体系及核算程序：过程治理

从过程治理的角度来看，政府治理过程“可视化”的实现必须要重构政府会计标准体系及核算程序。我国长期以来实行政府预算会计制度，试图实现预算管理和控制的功能，但这种制度范式却常常导致我国地方政府在财政实践中的“预算软约束”现象。鉴于此，《基本准则》首次明确规定政府会计不仅包括预算会计，也包括政府财务会计，这就创造性地开启了我国政府会计“两条腿走路”的新模式，从而在外延和内涵两个层面上重构了我国政府会计标准体系。政府会计主体在“会计核算过程中应包含会计确认、会计计量、会计记录和会计报告四个环节”，这就从程序上规定了这四个环节必须前后紧密相连，环环相扣，从而通过严密的政府会计核算流程实现过程治理。另外，政府会计准则也明确规定了政府会计主体、政府会计对象、记账规则、记账方法和计量属性等，这些都为政府会计核算的过程治理提供了技术性保障。

事实上，基础性政府会计信息的缺乏已经成为抑制我国政府绩效管理效率提升的最基本原因，而中国政府会计概念框架的形成能够从制度规范层面为我国政府绩效评估提供重要制度前提。从这个意义上来说，政府会计准则的制定已经成为开启我国政府绩效科学评估新模式的制度变迁理性选择。由此可见，确立“3+5要素”政府会计核算模式对于构建以公共价值为基础的绩效治理模式提供了重要核算工具。

（二）确立“3+5要素”政府会计核算模式：绩效治理

我国政府会计准则确立了政府会计实行预算会计和财务会计两个子系统适度分离的基本制度框架。如前所述，第一个子系统包含预算收入、预算支出与预算结余三个要素，第二个子系统包含资产、负债、净资产、收入和费用五个要素，这就使得政府资产、政府负债、政府运行成本等能够得以准确反映和科学评估，从而为我国政府绩效考核评价提供基础性政府会计信息，也有利于政府绩效的价值构建。事实上，基础性政府会计信息的缺乏已经成为抑制我国政府绩效管理效率提升的最基本原因，而中国政府会计概念框架的形成能够从制度规范层面为我国政府绩效评估提供重要制度前提。从这个意义上来说，政府会计准则的制定已经成为开启我国政府绩效科学评估新模式的制度变迁理性选择。由此可见，确立“3+5要素”政府会计核算模式对于构建以公共价值为基础的绩效治理模式提供了重要核算工具。

（三）强化政府会计信息质量标准体系建设：信息治理

在全球信息化高速发展的时代，任何国家的政府部门都应避免成为“信息孤岛”。从概念框架的行为情景角度来看，政府部门之间以及政府部门与社会公众之间都应当构建畅通的沟通渠道和有效的联络机制。从信息治理的角度来看，政府会计信息应被当作贯穿于整个国家治理的基础性信息资源得以有效利用和科学管理，并用来解决利益相关者之间信息不对称和利益冲突的重要资源。然而，长期以来我国缺乏严谨、完善和科学的政府会计信息质量标准，导致政府相关职能部门提供的会计信息不能有效满足社会公众的需要。尤其是大数据时代已经来临，国家治理对于政府相关数据和信息的质量标准显示出现实性需求。有鉴于此，政府会计准则具体规定了会计信息质量标准，这就在制度框架层面为信息披露提供了原则性规范。

（四）界定政府负债内涵及核算范围：风险治理

近年来，地方政府债务问题已经成为我国学术界和社会公众关注的焦点议题。财政部、银监会和审计署等中央部委对于地方政府债务问题衍生的风险也给予了充分的关注，多次联合发文要求严控地方政府债务风险，并且各自通过不同渠道全面地统计了我国地方政府债务规模。但由于缺乏统一的计算口径和核算方法，致使地方政府债务计算结果出现了较大的偏差，这在很大程度上是因为各个政府职能部门对于政府负债内涵及核算范围存在不同理解所致，但归根结底是由于我国长期以来没有严格统一的政府负债核算标准。鉴于此，政府会计准则对于政府会计主体“负债”的内涵、组成结构、确认条件、计量属性和列报归属等都进行了明确规定。从风险治理的角度来看，政府会计准则对于我国地方政府债务风险识别、风险评估和风险应对都有可能产生潜在的影响，因此，必须对政府会计概念框架的风险治理功能给予足够的关注。

五、结语

从政府会计准则的理论结构分析来看，它是以政府会计目标作为逻辑起点，进而对政府会计对象、会计基本假设、政府会计信息质量标准、政府会计要素、政府会计计量、政府决算报告与财务报告等范式概念进行了原则性界定。在政府会计概念框架的规制和制度安排下，我国政府会计信息披露以满足多层次需求和多元化主体需求为内在目标，从而可以促成更广泛的利益相关者参与到政府治理当中来，因此，政府会计准则是具有潜在治理功能的，这种治理功能的发挥主要倚重于第一层次治理功能（过程治理和绩效治理）和第二层次治理功能（信息治理和风险治理）的良性互动与耦合。从制度创新的层面来看，政府会计准则不仅融合了“决策有用观”和“受托责任观”两个理论流派的基本思想，而且充分借鉴了我国《企业会计准则》的制定模式。从构建和实施政府会计准则体系的角度来看，一方面要将《基本准则》作为构建整个政府会计准则体系的坐标和参照系，另一方面还需要设计诸多改革统筹协调机制保障其顺利实施，这样才能使得我国政府会计准则体系逐步成为国际政府会计准则制定的“样板”和“标杆”。

事实上，政府会计准则的执行效果除了受到政府会计理论结构本身的逻辑自洽性影响以外，可能还会受到诸如执行主体、执行环境等因素的影响，因此政府会计准则执行效果影响因素实证研究将是后续进一步关注的议题。