海外工程项目风险与审计防范

2019-06-24赵君瑞

中国注册会计师 2019年6期

赵君瑞

一、前言

随着“一带一路”战略的实施，中国企业的海外投资规模不断增加，商务部发布的数据显示，2014年我国对外直接投资首次突破千亿美元。截至2018 年，我国企业对“一带一路”沿线 56 个国家非金融类直接投资已达156.4亿美元，同比增长 8.9%，占同期总额的13%。对外承包工程方面，我国企业在“一带一路”沿线国家新签对外承包工程项目合同 7721份，新签合同额1257.8 亿美元，占同期我国对外承包工程新签合同额的52%，完成营业额 893.3 亿美元，占同期总额的52.8%，同比增长4.4%。但是，不断攀升的投资规模并未给中国企业带来盈利，中国经济贸易促进会副会长王文利曾指出，“中国企业在海外的投资总体来讲是不成功的。中国有2万多家企业在海外投资，90%以上是亏损的”。2008年，中钢集团收购澳大利亚中西部股份有限公司铁矿项目，损失100亿元人民币；2008年，中石化收购加拿大Tanganyika石油公司100%股权，获得该公司在叙利亚和埃及的石油勘探和开采权，损失100亿人民币；2009年2月，中国铁建与沙特政府签署了麦加轻轨项目合同，亏损41亿元；2009年，中国电力投资集团投资的缅甸密松水电站项目，损失73亿；2010年，中国海外工程有限责任公司以超低价竞标夺得波兰高速公路项目，后遭波兰政府索赔17.51亿元人民币。

海外投资巨亏的背后是海外项目风险控制的失败，审计作为风险控制的重要组成部分，如何防范海外工程项目风险，亟需深入研究。

二、海外工程项目的风险

（一）海外工程项目的人文环境风险

海外工程项目因项目所在国的经济、文化、传统等差异，工程所处的外部环境也不尽相同，影响工程项目的实施和盈利状况，产生项目风险。

首先是沟通障碍。中外语言和文字表达存在差异，沟通难度大，并且与项目外部的关联方不熟，信息渠道不畅，较难做出正确判断和评估。其次，地理、地质、气象条件及环境保护要求等可能与我国存在差异，自然环境差异增加项目实施难度。第三，项目所在国家的税收、汇率、合同、索赔、付款条件、用工政策等与我国存在差异，并且存在地域性和变化性，导致项目外部政策风险。第四，项目的人工和机械支出、供货条件（外来料/当地料）、到达港及内陆运输条件等与国内存在差异，特别是项目所在国家要求雇工本地化时，我国企业的低廉劳资优势不再，项目的资源计划难以达到准确程度，导致工程成本失控。

（二）海外工程项目的技术风险

海外工程项目的合同效力、技术标准以及计价规则与国内不同，会产生技术风险。

首先是合同效力不同，招投标规则存在差异。发达国家普遍按国际惯例开展公开招投标，与中标的承包商签定合同，投标书即为合同的组成部分。合同遵照国际咨询工程师联合会（FIDIC）编制的《业主/咨询工程师标准服务协议书》、《设计-建造与交钥匙工程合同条件》、《电气与机械工程合同条件》等通用条款，并附加一些专用条件或特殊条款，合同具有较强的约束力。虽然我国目前的合同条款也是大量借鉴FIDIC条款，但合同执行的弹性较大，与国际上严格按合同操作存在差异。在评标过程中，招标方十分看重投标联合体的业绩和项目管理层的经历经验，投标书应明确分包商、供货商以便招标方评估，投标书中任何偏差或不响应均有可能导致投标失利。

其次，标准不同，技术认证费用高。海外工程项目的技术标准普遍采用国际标准UIC、ISO、IEC，欧洲标准EN、TSI，以及美国标准ANSI等。技术标准作为技术条款的核心，也是欧美发达国家控制建设市场、设定门槛和遴选承包商的重要手段。以往我国企业较少承担或参与国际标准的制定、修编，中国标准（或铁路行业标准）在设计、施工、设备等方面与国际标准存在较大差异。除此之外，在项目招投标和实施阶段，技术方案和详细施工图设计均需要由第三方进行设计认证、安全（或RAMS）认证工作，认证方可能是甲方的咨询工程师，也可能是经甲方认可的承包商委托的国际型认证机构。认证涉及知识产权或专利权，且认证费用较高、周期较长。

第三，在验工计价的工程量清单中，工程量分解结构、工程数量计列方法及单价分析等方面与我国工程建设项目存在较大区别。例如，对于建设与运营合一的铁路项目，我国企业较难掌握合同有效期内的财务评价报表和投资回报期、利润测算方法，有的铁路项目运营期长达十几年，在测算工作难度大的情况下，融资方往往因投资风险较大而得不到信保，从而放弃参与该项目。

表1 海外工程项目风险的识别与控制

（三）海外工程项目的政治风险

随着“一带一路”发展战略的推进，我国企业在“一带一路”沿线国家的工程项目逐渐增多，这些国家相对落后，国家政权更迭较为频繁，对于项目的管理随意性较大，这些都影响项目的实施，在突发战争的情况下，中国企业的人身、财产和机械设备的安全无法得到保证，资源投入得不到赔偿，造成政治风险。

三、海外工程项目风险的识别与控制

由于海外工程项目的风险较之国内项目更加难以控制，需要设置多重防控措施。根据海外工程项目的特点，承包商需要制定项目风险识别清单，并针对风险确立应对措施。应包括工期、安全、质量、费用、技术、环境等工程管理要素，以及关联方、管理等综合要素，如表1所示。项目运行过程中，希望通过控制措施的有效执行，降低项目风险。

四、海外工程项目风险的审计防范——以几内亚某铁路建设项目管理审计为例

为防范海外工程项目风险，承包商需要建立风险识别与控制程序，通过项目内部控制的设计和执行达到控制项目风险的目标。海外工程项目风险内部控制设计和执行的效果则需要通过审计进行评价和改进。

几内亚某铁路建设项目是由T集团大西洋矿石有限公司和几内亚政府为开发区域铁矿而合资立项的大型铁路项目，从几内亚西部港口向该国东南部现有矿场延伸约669公里，项目承包商为中方建筑企业，项目承建方式采用EPC模式，合同约定遵照国际咨询工程师联合会（FIDIC）编制的《设计-建造与交钥匙工程合同条件》。项目实施过程中，审计机构对项目管理的有效性进行了审计。

1. 控制测试程序

海外工程项目一般都会建立风险清单，并提出控制措施。几内亚某铁路建设项目的承建项目公司也对运行风险进行了识别，并建立控制措施。审计人员依据FIDIC合同红皮书《土木工程施工合同条件》等相关资料，对项目合同管理、汇兑风险、财务管理、内部控制等方面风险控制进行了测试，发现几内亚某铁路建设项目的合同风险、索赔风险和汇兑风险等方面的控制存在薄弱关节。

2. 合同风险的细节测试

合同风险属于费用管理风险，合同签约前由于前期调研不充分会产生签约前风险，合同条件谈判过程中考虑不充分会产生约定风险。海外工程项目的签约前风险来源于是否进行有效的现场勘查，是否对设计方案进行专业评估，是否对各种原材料价格和工人工效进行核对。约定风险主要是对合同条款的约定和理解差异导致。

几内亚某铁路建设项目控制测试中发现合同存在控制的薄弱环节，审计人员对合同进行细节测试。

首先对签约前风险进行细节测试，判断人工成本控制是否有效实施。如果使用中国工人，签约前是否根据当地法律评估了中国工人在当地工作的工效变化；如果使用当地工人，签约前是否搜集当地工人工效的历史记录，确定当地工人工效。是否针对项目说明书技术标准进行评估，对于技术标准不清晰的条款，签约前是否和对方通过文函往来确认具体的设计标准，比如设计是建立在什么样的地质条件前提下。通过签约前风险的细节测试，审计人员判断签约前是否进行了详细前期调查和论证，是否有效控制了履约风险事项。

其次，对合同约定风险进行细节测试，判断合同条款可能产生的履约风险。几内亚某铁路建设项目中的线路勘探工程分包工程最终合同额是€1534万元，审计人员对分包合同条款进行细节测试时发现，“履行项目所需的全部保函与保险均由甲方（总承包商）对外开具，乙方（分包商）须向甲方出具动员预付款之行政担保和5%之履约保函”，线路勘探工程分包工程承建方应承担合同范围内的履约保函，但分包商实际提供人民币1275万元（或€150万元）的履约保函，即保障合同额度约为人民币25500万元，按保函时点汇率折算约合€3081万元，远远超出最终合同额。由于分包商对合同约定过程中考虑不充分，导致过多承担履约保函义务，造成潜在风险。

3. 索赔风险的细节测试

根据EPC合同，承包商的任何索赔意向，必须在该项索赔事件发生后的28天内通知雇主，并在雇主收到承包商的索赔通知后的28天内提交详细报告，包括索赔金额及依据。如果雇主认为索赔成立，会在中期支付中把索赔款付给承包商。如果双方不能对索赔达成一致，则由双方认可的争端裁决委员会作出最后决定，该决定应在争端裁决委员会接到裁决请求后的56天内发出。如果双方中的任何一方不接受争端裁决委员会的决定，则双方会被迫启动耗资、耗时的国际仲裁程序。

对几内亚某铁路建设项目中的线路勘探工程分包工程的索赔风险细节测试，审计人员发现2013年3月23日前后，因线路方案变化，咨询方F公司取消S5、S4等区域36个钻孔的工作量。被取消的工作量中，承包商已完成其中9孔，另有23孔已完成清表，发生前期踏勘成本和工期延误，并导致14台钻机存在不同程度的窝工。但项目部并未及时提交索赔文件，现场工程师在后续的停工令中也没有包括这批取消的钻孔。承包商于5月5日向T集团和F公司提交已完工程量索赔材料，但未得到现场工程师的确认文书，索赔未能及时办理，给后续结算带来风险。

4. 汇率风险的细节测试

海外工程项目招标书中《投标者须知》通常规定：“汇率采用投标截止日之前28天项目所在国中央银行公布的官方卖价”。但依据FIDIC 合同条件第60款及72款规定：“就合同而言，填入货币名（记账货币）应与投标书附件中规定的其他货币之间的兑换，应根据投标书附件中的汇率执行。该表中规定的除（填入货币名）外其他货币之间的兑换应以这些货币与合同指定的（填入货币名）之间的相对汇率确定的汇率兑换……”，即可以采用固定汇率进行财务结算。这样就出现两种汇率结算方式。

对几内亚某铁路建设项目中的线路勘探工程分包工程汇率风险的细节测试发现，分承包商与总承包商采用欧元结算，并选择按照合同签订日前28日欧元对人民币平均汇率结算。而总承包商与雇主采用欧元兑美元固定汇率结算。由于合同履行期间汇率波动较大，导致分包商与总承包商之间因汇率结算方式的选择，经测算或存在871万元～967万元汇率引发的减值。