设定受益计划的会计核算

黄誉葛

【摘要】我国目前设定受益计划的披露率高，为100%，但实际注资率很低。这其中除去企业财务方面实力问题外，更多的是企业对设定受益计划会计核算流程的不熟悉，对精算假设等方面的不确定。本文通过对实际案例的探讨，希望能对企业在之后的应用中有所帮助，以期能够使设定受益计划真正应用于企业，实实在在为职工带来福利。

【关键词】设定受益计划 精算假设 会计核算

一、设定受益计划原理

所谓设定受益计划，是一种应付职工薪酬，是指除设定提存计划之外的离职后福利计划。即企业允诺在职工退休时一次或者分期支付一定金额的养老金，只要在职工退休时企业有能力践行支付义务，关于企业是否按时提取养老金以及提取多少养老金都是由企业自行决定。除养老保险之外，员工离职后各期的年金收益水平，将依据员工在职年限、收入水平等标准来确定，并以此为依据，推导出当前企业在每一期应为员工缴纳的金额。

二、设定受益计划核算中的不足

（一）计划资产的信息披露不全

根据我国新准则规定，当设定受益计划有结余时，计量设定受益计划净资产应当采取设定受益计划结余与计划资产上限两者的金额孰低者来进行确认。但在抽取的中国重工的年报中，我们发现，计划资产这一项的金额为0。这就反映出我国会计准则在相关规定上的缺失。首先，在我国2014年准则中对计划资产的概念并未有着明确的定义，也未明确充分说明哪些资产是包含在企业的计划资产之内;其次，在披露上也仅仅对设定受益计划的性质、风险和其计划义务计量的不确定性上提出了相关的要求，而并未对受益计划资产相关信息的披露提出相对应的要求及指导方案。这就导致企业根据企业会计准则很难有效地对设定受益计划资产进行披露从而满足报表使用者的需求。

（二）精算损益的计量不准确

精算损益是进行设定受益计划会计核算时必不可少的步骤，而精算的引入给设定受益计划在进行会计处理时带来了难题。对精算损益的确认方法，首先采用的是递延确认法，然后是区间法，目前国际会计准则理事会确认的是立即确认法，可见在精算损益的会计处理上，还没有一个最为行之有效的方法。目前我国与国际会计准则保持一致，规定企业需采用立即确认法对精算损益进行计量、确认。但如此一来，如何避免波动性就成为了企业需要考虑的问题。

（三）公允价值计量方法选择不合理

因设定受益计划下，企业将全部或部分地向法律上独立于报告主体的企业或者基金注入资金，作为职工的离职后福利。那么，资金注入后的运作主要涉及企业或基金对资金投资及管理，故在计量时需采用公允价值。而存在活跃的市场是公允价值应用的一个重要条件。对于投入基金的部分资金而言，还能取得活跃市场下的报价从而确定其公允价值;但投入企业的资金就很难判定其是否具有活跃市场的报价。当在公允价值计量下的资产不存在活跃市场报价时，将利用类似资产在活跃市场下的报价，若之后仍无金额可获得，则将利用估值的方法进行核算。但根据花旗银行的年报显示，在运用公允价值进行会计计量时，为获得较为公允的金额，相关会计人员曾使用了近百种估值模型。可见，公允价值的计量对企业来说还是颇具难度。

三、设定受益计划核算问题的对策建议

（一）合理披露计划資产

1.清晰定义，明确范围

制度层面上需财政部对计划资产的具体定义给出较为清晰的说明并设定其范围，以使企业在进行会计核算时有章可依，在目前阶段，企业也可根据2014年企业会计准则指南中的提示进行会计核算。

2.合理进行披露

在披露时，虽无明确规定，但应注意的是，和企业直接持有资产相比，企业对计划资产相对来说缺乏控制权。在一些情况下，企业可能缺乏对其有直接管理权，而且对其全部信息的获取缺乏权限。因此，对报表信息使用者来说，计划资产风险方面的披露并不十分相关。但除了风险，相对计划资产而言，报表使用者更加看重的是实际会计计量是否公允。因此，企业的表外披露就显得至关重要了。

（二）准确计量精算损益

1.借助专业精算师的帮助进行精算假设与核算

设定受益计划能否合理有效的进行很大程度上时取决于精算是否准确的，而精算假设的调整会必不可少地利用主观性假设与相关职业判断。在进行核算时，请专业精算公司或精算团队进行对精算假设的判定，这不仅能在核算方面减轻企业的压力，减少人力物力的消耗;也可以有效减少因精算假设的引入而对企业财务产生的影响，降低其在会计核算期内导致的财务波动性;

2.在列报时合理分类

其他综合收益的损益主要包含精算利得或损失和结算利得或损失，而这两者分别是由精算假设的修改与计划资产回报所产生的。根据2014年企业会计准则的规定，在设定受益计划核算部分，这二者均属于重新计量部分，但其各自的实际含义差异较大。精算损益的披露会更加直接地影响到报表使用者对企业的经营和投资决策能力的判断力。为了使得投资者能够从企业财务报表中更加有效地获得数据，同时能在对企业计划资产分析时去除精算假设变动带来的影响，将精算假设的变动进行独立披露势在必行。同时，这会有利于投资者判断其变动为报表所带来的波动性，准确地评估企业的运营能力和投资决策能力。

（三）合理利用公允价值并真实披露

在设定受益计划下使用公允价值进行计量时，应当注意企业资产注入基金和企业的区别。如果资产注入基金的在进行公允价值计量时存在活跃市场报价，在进行核算时则直接采用活跃市场报价;而资产注入企业的，如有活跃市场报价则采用活跃市场报价，如没有，则首先寻求相似资产在活跃市场的报价，若没有相似资产的报价则使用估值法。在估值时需要注意到估值模型的合理选择，以防由于估值模型选取不当而造成的财务波动。同时，根据会计准则中公允价值部分的规定，为了使报表使用者能更清晰快速地了解各使用公允价值计量的资产来源，在设定受益计划中使用公允价值计量的各类资产可以分为有活跃市场报价和无活跃市场报价两类来进行披露列示。

四、结论

综上所言，虽然我国目前正式引进了设定受益计划这一概念，但总体来说，其实际的应用状况并不理想。我国的经济大环境和企业对这一新概念的理解都还不足以使其发挥其应有的效用。由此可见，设定受益计划在我国实际发挥作用将还有很长的一段路要走。