现行个人所得税税前扣除相关问题分析

邬高燕 任志亮

【摘要】随着我国经济快速发展，居民工资、劳务等收入在种类、金额方面有了跨越式的提升，原有个人所得税在扣除费用标准及扣除范围方面已经无法适应新时期发展要求。因此，为了切实降低居民税负及拉动地方消费需求，并考虑纳税人在儿女教育、父母赡养、住房、医疗与在职教育等实际支出，2018年12月，李克强总理签署国务院第707号令，决定2019年初在全国范围内实行新《个人所得税法实施条例》。新条例最引人瞩目，也是最大的亮点是个人所得税税前扣除标准问题，本文通过对新修订的个税条例的税前扣除问题进行详细说明，并列举实例对税前扣除项目在降低个人税负方面的作用做了简要分析，旨在帮助读者更进一步地了解个税扣除相关规定，提高政策把握度与理解力。

【关键词】个人所得税;税前扣除

一、个人所得税减除费用扣除

2018年10月之前，我国个人所得税减除费用为每月3500元，全年为42000元，个税条例修订后，减除费用按照每月5000元，即全年60000元的标准扣除。减除费用的上调是对百姓工资不断提高及物价水平上升的有效回应，它是切实降低个人税负的主要途径。例如，修订前月工资（工资总额）4300元的纳税人应将（4300-3500）800元部分作为应纳税所得额，而新个税条例下，该纳税人工资总额没有超过减除费用标准5000元，因此，无需缴纳个人所得税。

二、个人所得税专项扣除

专项扣除项目是指纳税人根据工资总额缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、生育保险、工伤保险及住房公积金中的个人承担部分，其中，允许从应纳税所得额中扣除的比例为国家规定的缴纳标准，且个税扣缴基数不能超过上限。例如，太原市纳税人李某每月工资总额为15000元，当月按照太原市社会保险局和住房公积金管理中心规定，分别按照基本养老保险8%，基本医疗保险2%，失业保险0.3%，住房公积金12%承担个人缴纳部分，且太原市社会保险的扣除基数上限为15387元，住房公积金的扣除基数上限为18030元，则李某当月允许从15000元应税工资中扣除的专项扣除额为15000*（8%+2%+0.3%+12%）=3345元。

三、个人所得税专项附加扣除

（一）子女教育专项附加扣除

纳税人子女在3岁以上到博士研究生就读期间的教育支出，允许在应纳税所得额中扣除，扣除的标准为每个子女每年12000元（每月1000元），纳税人可选择由一方按照每月1000元全部扣除，也可选择各方按照50%标准（即每月500元）扣除。特别说明事项为，如果子女就读于国内院校则无需向税务机关申报资料，如果就读于国外需向税务机关提供境外学校录取通知书、留学签证等相关教育资料：非因本人意愿休学及学籍继续保留、寒暑假期间仍可扣除子女教育支出。

（二）继续教育专项附加扣除

一是纳税人学历教育。纳税人可在接受学历教育期间按照每年4800元（每月400元）扣除。二是纳税人职业资格教育支出。纳税人如果在当年通过考试并获得会计初级职称、医师从业资格等职业技能证书的，可在获得证书当年按照3600元扣除，取得证书后则不允许再扣除职业资格教育支出。同时，纳税人报考的职业资格考试必须以人力资源社会保障部公布的国家职业资格目录为准。

（三）大病医疗专项附加扣除

该扣除项目是指纳税人住院期间个人承担的医疗费超过15000元的部分，可以在当年办理个人所得税汇算清缴时按照每年60000元上限扣除。需要特别注意的是，纳税人承担的医疗费用必须在国家公布的医保目录范围内，且纳税人需向当地税务机关提供医疗机构出具的诊断书、住院费用结算等证明材料。例如，某职工患大病住院，该职工在国家医疗保险目录范围内由个人负担医药费60000元，则纳税人在计算当年个人所得税时允许扣除的大病医疗专项标准为40000元（60000-15000=40000元），如果该职工个人负担的医药费为100000元，则允许扣除大病医疗专项标准为60000元，因为，超出15000元标准的85000元医疗费只能按照最高上限60000元扣除。

（四）住房贷款利息专项附加扣除

纳税人本人或配偶通过商业银行或公积金贷款购买首套住房支付的贷款利息支出，可以在计算个人所得税时，按照每年12000元（即每月1000元）标准予以扣除。如果首套住房为夫妻共同所有，纳税人可与配偶约定由其中一方扣除。需要注意的是，纳税人允许扣除的贷款利息支出只限于首套购房，且只能扣除一套住房，同时，需向当地税务机关提供贷款合同、银行利息支出流水等凭证。

（五）住房租金专项附加扣除

纳税人本人或配偶在纳税地点（直辖市、计划单列市）无住所，通过租赁方式支出的房租可按照每年14400元（即每月1200元）扣除，如果租赁地在市区人口超过100万的，按照每年12000元（即每月1000元）扣除，人口低于100万元的，则按照每年9600元（即每月800元）扣除。需要注意的是，一是纳税人与配偶不得既扣除首套贷款利息支出，又扣除租赁费用支出。二是夫妻双方在同一城市的，只能选择一方作为扣除对象。如果夫妻双方在不同的城市工作，且均无住房的，可分别扣除租赁费用。三是需向当地税务机关提交租赁合同作为扣除凭据。

（六）赡养老人专项附加扣除

纳税人為独生子女的纳税人有父母、祖父母等赡养义务人的，允许其在计算个人所得税时按照每年24000元（即每月2000元）的标准扣除。如果纳税人为非独生子女，则可通过书面协议约定分摊的比例，但最高扣除标准为每年12000元（即每月1000元）。需要特别注意的是，纳税人的被赡养人必须为60周岁以上，且赡养人在2个以上的仍按照每年24000元标准予以扣除，不得加倍扣除。

四、个人所得税其他扣除

个人所得税其他扣除项目是指个人购买符合国家规定的商业健康保险或单位为个人扣缴的企业年金、职业年金按照国家规定比例应由个人承担的部分。

五、综合举例对比说明

例一：太原某企业职工杜某2019年1月应发工资合计8990.个人负担的五险一金2065.37元，专项附加扣除2000元（其中子女教育1000元，赡养老人1000元）。

按修订前个税条例下应预扣预缴税额=（8990-3500-2065.37）*10%-105=237.46元，按修订后新个税条例下应纳税额=（8990-5000-2065.37-2000）=-75.37元，不需缴纳个人所得税，1月新个税条例比原条例少缴税款237.46元。

杜某2019年2月应发工资合计8230，个人负担的五险一金2065.37元，专项附加扣除2000元（其中子女教育1000元，赡养老人1000元）。

按修订前个税条例下应预扣预缴税额=（8230-3500-2065.37）*10%-105=161.46元，按修订后新个税条例下应纳税额=（8230-3500-2065.37）=-835.37元，不需缴纳个人所得税：2月新个税条例比原条例少缴税款161.46元，1～2月新个税条例比原条例少缴税款398.92元（161.46+237.46）。

例二：太原某企业职工张某2017年全年应发工资合计320000元（其中年终奖108000元），个人负担的五险一金每月3748.46元，如按新个税条例可专项附加扣除4400元（其中子女教育1000元，赡养老人2000元，学历继续教育400元，住房贷款利息专项附加扣除1000元）。

按修订前个税条例下17年应扣缴个人所得税额40239.6元（1599.55*12+21045），计算说明：（1）1-12月平均每月应扣缴（320000-108000）/12-3500-3748.46*25%-1005=1599.55元;（2）年终奖应扣缴108000*20%-555=21045元，按修订后新个税条例计算应扣缴税额=（320000-60000-44981.52-52800）*20%-16920=15523.7元，计算说明：（1）累计减除费用5000*12=60000元;（2）累计专项扣除3748.46*12=44981.52元;（3）累计专项附加扣除4400*12=52800元.2017年张某应扣缴个税若按新个税条例计算比原条例少缴税款24715.9元。

本例中杜某工资收入较低，个税减除费用上调1500元，专项附加扣除只有最常见的两项，1～2月新个税条例比原条例少缴税款398.92元，占该职工实际收入的2.23%;张某工资收入偏高，专项附加扣除有四项，如2017年应扣缴个税按新个税条例计算比原条例少缴税款24715.9元，占该职工实际收入的7.72%。通过实例我们可以明确看到修订后的新个税条例确实使个人税负明显降低，对中、高收入者税负下降更加明显，其中增加的专项附加扣除在减税中起到了很大作用，它考虑到了纳税人的重要生活支出差异，考虑到了百姓的实际支出情况，扣除力度之大和减负效果，不亚于提高“起征点”。此次新个税条例的实施，大幅减少了人民群众的个税负担，个人的福利得到保障，居民收入水平不断提高，人民群众的生活水平也將更加提高，确实是一件利国利民的大好事。

《个人所得税法实施条例》的广泛实施，为切实降低纳税人税负、体现税收公平原则及促使我国财税体制改革方面发挥着巨大的作用。纳税人应本着“纳税光荣、偷税可耻”的理念，积极向税务机关申报个税，并在税法允许的范围内，通过学习政策文件，准确把握税收精神，合理进行税收筹划。