论面向新时代的个人所得税综合改革

2019-06-11孙健夫舒飞

河北大学学报·社科版 2019年1期

孙健夫舒飞

摘要：我国社会的主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。在这样的历史背景下，作为新一轮税制改革重中之重的个人所得税在我国社会经济生活中应该扮演怎样的角色，需要紧扣解决“不平衡”“不充分”的矛盾做出新的明确定位，并结合个人所得税修订后仍然存在的收入与税基增长缺乏协调性、难以担当促进社会公平角色的突出问题，在课税模式优化、费用扣除标准设计、计税单位确定、征收管理方面做出深化改革。

关键词：新时代;个人所得税;税制优化;社会公平

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1005-6378（2019）01-0026-08

DOI：10.3969/j.issn.1005-6378.2019.01.004

引言

自2011年十一届全国人大常委会做出关于修改个人所得税的决定以来，至今已有7年之久。在这7年的时间当中，我国的经济发展水平、人民生活水平都发生了巨大的改变。当年改革之后实行至今的个人所得税制度与我国的社会现状产生了一定的脱节，其局限性日益突显，对个人所得税改革的呼声也日益强烈。

国内很多专家学者对此提出了相关的建议和看法。闫坤、程瑜在充分肯定了上一轮个人所得税改革成果的基础上，提出当前我国个人所得税的发展遇到了一些瓶颈，要在借鉴国际上个人所得税改革经验的前提下，结合我国国情，从多个方面对个人所得税进行改革[1]。孙健夫、朱天华指出直接税与间接税相比，存在着更加适应市场经济要求的特质，应逐步提高直接税的比重[2]。郑晓瑛也提出，随着经济、社会的高速发展，我国个人所得税税制缺陷凸显，个人所得税制度已不再适合当今我国的国情，改革迫在眉睫[3]。宋凤轩、张亚凯提出虽然我国对于加快直接税改革已经形成共识，但因我国税收征管体系尚不完善，使得在对直接税改革的过程当中面临着重重困难[4]。马海涛、任强通过使用平均税率这一指标来分析不同收入群组的收入变化情况，认为应该实行分类与综合相结合的计税方法[5]。郭宏宝基于效用标准中的公平原则，通过CGE模型模拟的结果表明，我国个人所得税在调节收入分配方面的功效不佳与我国实行的分类征收办法有很大的关系，实施以家庭税基综合为特征的个人所得税改革方案更加具有必要性和可行性[6]。

经过长时间的讨论酝酿，个人所得税新一轮改革方案终于出台。2018年举行的十三届全国人大常委會审议了新修订的《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》（下称“修正案草案”），确定将从2019年1月1日起正式开始施行新法。修正案中为大多数人所关注的焦点问题是个人综合所得基本费用减除标准，即从现行的由每月3 500元免征额提高至每月5 000元的水平。除此之外，对工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得将实行综合征税;同时，首次增加了附加性专项费用减除，包括子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等六项附加扣除。在税率方面，个人所得税法修正案中指出要优化调整税率结构，扩大较低档税率的级距。同时，为堵塞税收漏洞，该修正案还首次增加了反避税条款，适用于不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为。

这次税法的修改，基本上符合我国大多数民众的期望。但在一些根本性问题上，如是否应该实行综合与分类相结合的税制、是否应该以家庭为纳税主体等涉及到制度层面的深层次问题时，修正案并未提出新的解决方案。这些一直为人们所密切关注的热点问题没有得到解决，使得个人所得税在今后的发展过程中必然会受到许多税改之前的矛盾所困扰。

一、个人所得税面向新时代的改革背景

在党的十九大报告中，根据对中国改革开放40年来经济和社会发展进程及其所面临环境变化的分析判断，我国已经进入中国特色社会主义发展的新时代。判断的直接依据是社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。在这样的历史背景下，个人所得税在我国社会经济生活中应该扮演怎样的角色，需要做出新的定位。

第一，应对新时代面临的矛盾，需要解决发展不平衡的问题。不平衡的重要内容之一表现为收入分配的不公平。改革开放以来，收入分配差距不断拉大的问题一直是社会热点问题，也是历届政府要解决的重点问题之一。目前，我国的基尼系数为0.46以上，如果加上财产性收入，基尼系数会更大。这表明，分配差距过大问题并未得到真正的抑制[7]。如果不能有效解决这一问题，不仅对广大普通社会阶层来讲难以支持国家的改革发展，积累日益加深的社会矛盾，而且也会对未来的经济发展产生需求不足的障碍[8]。因此，在中国特色社会主义新时代发展过程中，控制分配差距拉大问题必然要成为一项重大公共政策。十九大报告就如何解决收入分配不平衡的问题时提出，要“坚持按劳分配原则，完善按要素分配的体制机制，促进收入分配更合理、更有序。鼓励勤劳守法致富，扩大中等收入群体，增加低收入者收入，调节过高收入，取缔非法收入。坚持在经济增长的同时实现居民收入同步增长、在劳动生产率提高的同时实现劳动报酬同步提高。拓宽居民劳动收入和财产性收入渠道。履行好政府再分配调节职能，加快推进基本公共服务均等化，缩小收入分配差距。”这清楚地体现了最近几年来中央已经形成的扩中、提低、限高的收入分配调整策略。

第二，应对新时代面临的矛盾，需要解决发展不充分的问题。所谓不充分，就是各种要素的潜能尚未完全有效地释放出来，供给侧动能不足，经济增长的质量较低，生产力水平有待提高。众所周知，40年的改革开放造就了我国年均9%的经济增长率，从一个基础薄弱的发展中国家一跃发展成为全球第二大经济体，可以说这是人类社会迄今为止的一大奇迹。但是，我们也必须实事求是地承认，到目前为止，我们还只是一个经济大国，不是一个经济强国。我们既有城乡发展上的显著差别，存在着近4 000万尚未脱贫的人口;又有技术创新能力的相对弱势，以至于因美国对中兴通讯实施制裁后，从政界到商界都表达出了普遍的无奈，深深刺伤了我们对民族产业的自豪感。这使得我们从上到下都认识到，在追赶世界发达国家的道路上，我们必须重新审视自己的发展方向，加快补上发展短板。十九大报告指出，当前我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期，建设现代化经济体系是跨越关口的迫切要求和我国发展的战略目标。税收作为参与经济成果分配的一个基本要素，与经济发展存在着密切的互动关系。由于我国仍然实行的流转税为主体的税制，不可避免地会对商品的定价体系带来影响，干扰价格形成机制和竞争机制[9]。因此，建设现代经济体系，推进经济由高速增长转向高质量发展，有必要对流转税这种间接课税制度进行调整，以降低其影响价格形成机制的负面作用。

第三，应对新时代面临的矛盾，需要保持国家财政收入的足够规模。国家进入发展的新时代，实际上是社会在螺旋式上升途中的一次新的转型。在这个过程中，无论是解决已有的发展不平衡不充分，还是解决新出现的社会需求，都要求财政拿出更多的真金白银给予支持。尽管我们强调要通过深化改革，不断释放市场主体的活力，让市场机制对资源的配置起决定性的作用;但是，我国有特色的社会主义市场经济体制也从根本上决定了政府始终要比其他自由资本主义的市场经济国家具有更大的责任。这不仅表现为提供的公共服务范围更广，而且在宏观经济调控中也必须发挥更大职能。以此为前提，政府的财政收入占GDP的比重理应更大。在最近的三年内，我们要坚决打赢三大战役，确保全面建成小康社会。同时，还要确保调结构、去杠杆的成功，既要保持经济增长的中高速发展，又要维护社会稳定。正当我们全力以赴处理日趋复杂的国内问题时，国际发展环境也遇到了前所未有的压力。由于对中国快速增长的竞争力感到担心，美国、欧盟等发达经济体正在采取一系列旨在抑制中国发展的策略。美国不但要大规模加征从中国进口商品的关税，而且特别瞄准了代表未来产业升级的中国制造2025，实施严苛的技术封锁政策。所有这些都将对我国的经济增长和税收增长带来麻烦，也迫使我国政府要在继续实施积极财政政策的道路上走得更远。个人所得税作为成长型的税收，有必要承担更大的责任[10]。

二、我国个人所得税制度改革需要突破的两大难点

（一）个人所得税收入与税基增长缺乏协调性

税制结构是指在一国的税收体系中各种税的布局，它通过各种税收在税收体系中的比重来反映。由于税收制度的设计与经济和社会发展的多种主客观因素相联系，因此，税制结构没有完全一样的状态。

就个人所得税而言，在以美英德为代表的西方发达国家中，个人所得税在整个国家税收收入中占有较大的比重，有些高福利的欧洲国家，这一比重甚至可以达到40%以上（表1）。

那么，为什么我国的个人所得税在税制结构中占比很低？我们认为，这与我国的收入分配状况和税制设计方式存在着密切关系。首先，在收入分配方面，尽管个人所得税的税目涵盖了工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费、经营所得、财产转让、财产租赁、偶然所得以及利息、股息、红利所得九项内容;但是，实际成为纳税对象的主要是工资薪金所得，其他所得项目由于信息监控手段的缺乏，能够履行纳税义务的远远小于实际所得。同时，我国的工薪收入者因工作性质和工作岗位不同，收入差别很大。一般劳动者的月工资基本在3 000～5 000元之间，低于国家规定的费用扣除标准，或者持平;而某些经济领域和公司高管人员的月工资会远超10 000乃至几万、十几万元，极少数人的年薪会达到几千万元。一般劳动者很少纳税或者纳税很少，而高收入群体往往又有这样那样的税收递延（如养老保险等）优惠，以及通过税收筹划尽量减少自己的纳税数额[11]。其次，我国的税制设计方式至今仍然是以流转税或间接税为主体。由于这种主体税直接对企业征税，而不是对消费者征税，因此，征税的隐蔽性更强，税收流失空间更小，征税成本也更低。这样一种税收征收的惯性降低了转向所得税或直接税为主的需求。

（二）个人所得税难以担当促进社会公平的角色

个人所得税是对纳税人收入的直接征税，从财富创造的过程看，它是对结果的一种征税。在这里，通過各种税收要素的设计，最能够体现量能负担的原则，进而促进社会公平的实现。这是直接税优越于间接税的一个突出特点。但是，一个国家的个人所得税究竟能否将理论上的个人所得税优势转变为事实上的优势，不仅要看其税制要素设计是否科学合理，而且还要看对已经设计的税制在实际的征收管理过程当中的落实程度。考虑到我国个人所得税制度的发展与现状，我们发现其在促进社会公平方面的职能上还存在着明显的不足[12]。

1.分类课征制度的不足。我国现行的个人所得税实行的分类征收模式，即对属于不同类型的收入采取不同的征收办法，既有累进税率，也有比例税率。虽然新个税法下将原有的11个项目调整为9个项目，但项目之间基本还是相互独立的，缺乏一定的协调性，容易导致收入调节的不公[13]。比如，同样是月收入5 000元，工资薪金所得就可以不用缴税，而偶然所得则需要缴纳1 000元的税。税法立法的初衷是为了让具有相同收入的纳税人，承担相同的税负，然而现实情况却并不如此。这种不公平性还体现在个人所得税来源项目的多少上，即个人所得税来源项目较多、综合收入较高的人的纳税负担较轻，反而是个人所得税来源项目较少、综合收入较低的人的纳税负担较重。之所以会出现这种情况，是因为综合所得较高的人可以通过其他方式将本来应属于按高税率缴纳的收入转移到其他税率较低的项目中，而综合所得较低的人则很难做到这一点。同时，现行个人所得税采取的是正向列举法，即只对列举的收入征税，未列举的则不征税，未涵盖到所有的个人收入，难以达到促进社会公平的效果。因此，当前我国采用的分类征收个人所得税的模式仍需不断加以改进和完善。

2.费用扣除标准偏低。工资薪金是个人收入的基本来源，因此，在有些国家直接就把个人所得税称为工薪税。而工资薪金与人们的生活息息相关，工资薪金水平的高低会直接影响到人们的生活水平和生活质量，因而其费用扣除即免征额一直备受人们的关注。近些年来，人们的工资薪金水平虽有了大幅度的提高，但与此同时，人们对改善生活水平的要求也不断提高，再加上物价的上涨和通货膨胀的影响，每月3 500元的费用扣除标准显然已经不合适[14]。在新个税的修正案中将这一标准提高到了每月5 000元，即一年6万元。新的费用扣除标准在一定程度上确实会减轻低收入者的税负压力，使得人们对自己的收入拥有更多的剩余支配权;但综合我国的实际发展状况来看，这一标准仍显得较低，还有提升的空间[15]。这一点在修正案草案的征求意见结果中看得非常清楚。

此外，费用扣除标准的制定也未曾考虑到区域经济发展水平和各城市之间发展规模大小的差异，反而是在全国范围内采取的“一刀切”的形式。从我国的实际情况来看，东中西部经济发展水平差异较大，各地区的人们生活水平和消费水平也不一样，东部地区明显高于中西部地区;同样，不同规模城市的发展水平和消费水平也存在着很大的差异，比如大城市与小城市，但它们的费用扣除标准却都是一致的。因此，采取统一的费用扣除标准容易造成不同地区之间、各城市之间的不公平税负。

3.纳税主体定位仍待完善。纵观世界各国，主流发达国家的个人所得税大多数都是以家庭为单位申报纳税，而我国则主要是以个人为单位申报[16]。在新的个税法下，虽然增加了专项扣除和专项附加扣除等规定，但仍没有改变我国是以个人为纳税主体的征收模式;在考虑个人的家庭情况方面仍有不足，容易造成相同收入的两个家庭却要承担不同的税负，形成税负差异，而这有违税法征收的横向公平原则。比如，在新个税修正案草案下，两个家庭的两对夫妻，他们的总收入都是10 000元。如果其中的一个家庭中，夫妻双方之中只有一个人有收入，则他每月需要缴纳的税款是290元;而在另一个家庭中，夫妻双方都有收入，分别都是5 000元，则按新的规定却不需要纳税。虽然这两个家庭的收入总额是一样的，但前者需要缴税，后者却不用缴税，于是在两个家庭之间就产生了税负差异。由此可见，我国现行的个人所得税，在以个人为纳税单位时，如果不考虑家庭总收入来源的影响，便会造成相同收入的家庭却需要承担不同的税负，从而会影响到各自家庭的生活质量和生活水平。

4.税收征管效果保障机制设计尚需严密。我国个人所得税的缴纳办法，有自行申报和代扣代缴纳税两种。对于达到自行申报条件的纳税人需要自己去主动申报纳税。自行申报纳税制度的本意是为了明确纳税人与税务机关各自的责任与义务，培养纳税人的自觉纳税意识，降低征税机关的征税成本和纳税人的纳税成本;同时也是为了减少征纳双方在征纳过程中的不合法行为，在纳税人与征税机关之间构建一个良好的关系。但在实际操作过程中，取得的效果却并不尽如人意。由于我国纳税人的纳税意识普遍偏低，某些征税机关的工作人员的服务意识不高，再加上税务机关监督制约机制的不健全，使得自行申报制度在实际的征收过程中名存实亡[17]。

现行税法规定，对于年所得在12万元以上的个人需要自行申报纳税。但是在现实中，达到这个条件的纳税人很多都没有按照法律规定来做，他们反而是抱着一种宁愿被抓住之后再补交税款和滞纳金的心态也不愿主动去申报纳税。这不仅反映了我国纳税人的纳税意识淡薄，也体现了我国征税机关的征收水平还不够高。此外，这也暴露了我国税收征管机制的弊端，各地税务机关都有自己独立的信息系统，互相之间缺乏有效地沟通和交流，信息没有得到充分的共享和利用。在如今大数据互联网时代，这些都不难解决，但在现实之中确实是个问题。

三、深化我国个人所得税综合改革的对策

在进一步的税制改革中，加快以间接税为主向直接税为主的改革，必须立足于新时代大背景对税制的要求，改革需要站位更高，谋划长远，增强系统性，克服碎片化。

（一）建立综合与分类相结合的税制

我国现行的个人所得税采取的是分类征收的办法，虽然征收相对简单、效率较高，但却很难保证税负的公平[18]。税法虽然不可能将纳税人的所有收入都列举出来，但可以在制度上加以规定和完善，以保证可以将纳税人的所有收入都纳入其中。建立综合与分类相结合的税制结构，对于没有费用扣除标准的项目可以实行分类征收，而有费用扣除标准的项目则可以实行综合征收。这样，既可以有效保证国家的税收收入，又可以最大程度地体现公平税负的原则。同时，对于个人收入项目来源不同的纳税人也应该实行综合纳税，避免收入多的人少纳税、收入少的人多纳税，也可以尽量减少国家税收的损失，避免纳税人利用税法的漏洞逃税。

（二）设置合理的费用扣除标准

新的个人所得税修正案规定的费用扣除标准为每月5 000元，虽然比起之前的每月3 500元已经有了一个不小的提升;但是，众所周知，这是一个征纳双方相互协商、相互妥协的临时性的结果。在现阶段，具体的费用扣除标准虽然有多种意见，但总的来说，随着我国经济的持续发展，人们对美好生活的愿望將不断提出新的要求，现在看起来还属于个性化的消费支出必将逐渐被大部分人所接受，旅游服务需求的变化在这里极具代表性。同时，物价水平也仍然会处于不断上升的趋势之中，物价对消费支出的影响理应及时地反映到扣除费用的标准里面去。因此，科学设计费用扣除的基本标准不能再拖延下去，几年一次不定时调整方式与时代的进步难以适应。同时，现在全国实行的统一扣除标准，因为各地区经济发展水平存在差异而使其成为形式上公平实质上并不公平的一个重要因素。东部地区的经济发展水平明显要高于中西部，所以其费用扣除标准也理应要高于中西部。在确定费用扣除标准的时候，不仅仅需要考虑到地区差异的因素，还应该考虑居民的收入水平和消费水平等其他可能会影响到其切身利益的因素。一般而言，居民的收入水平和消费水平与城市规模的大小成正比，城市的规模越大，居民的收入水平和消费水平就越强，其费用扣除标准也应适当提高;反之则可以适当降低。同时，对于个人所得税税率的高低和税率的级次也应该加以优化，以便更好地体现国家提低、扩中、限高的收入分配政策。

（三）逐步推进以家庭为纳税单位的征收模式

新修订的修正案虽然在一定程度上考虑到了纳税人的家庭因素和实际的税收负担能力，但目前我国个人所得税的纳税主体仍是以个人为主，以其为单位进行申报纳税，实行源泉扣缴。这样做的结果便是会导致相同收入的两个家庭却要承担不同的税负，从而会影响到社会的公平。为完善我国的个人所得税制度，调节社会收入差距，实现税负公平，国家在进行个人所得税的改革时，要真正做到以家庭为纳税申报单位[19]。但在现阶段，由于我国纳税人的自主纳税意识还很薄弱，若盲目实行以家庭为单位的征收模式，则很可能会导致国家税款的大量流失。所以应该根据我国自身的实际情况，可以先行试点，待取得一定效果后，再在全国范围内稳步推进。这样既可以保证国家税收的稳定，又可以减轻纳税人的税收负担。

（四）完善税收征管制度，加强对个人所得税的征收管理

想要实现个人所得税税制的良性发展，不仅需要国家在税收征收技术上的支持，更需要制定一套完善的税收征管制度，从根本上解决问题。首先应对个人所得税的缴纳办法加以调整，实行以自行申报为主、代扣代缴为辅的缴纳制度，充分发挥自行申报纳税制度的优势;同时，为保证自行申报纳税制度能够得到真正的贯彻落实，应加大对违反规定的行为的处罚力度，无论对纳税人还是税务机关及其工作人员，都要做到违法必究以维护税法的权威性。其次，在数字经济与大数据时代背景下，税务部门可以建立实时联网的个人所得税信息系统，加强各级税务机关之间的交流与沟通，完善和共享纳税人的信息，避免因纳税人的信息不全而致使国家遭受税款的损失[20]。再次，健全个人信用制度，完善税收信用体系，将纳税人的纳税信用等级与纳税人的个人日常生活相结合。对于信用等级较低的纳税人不仅要适时给予一定的税收处罚，而且在一定程度上会影响其日常生活服务的质量和水平，如对长期处于信用等级最低一级的纳税人在选择乘坐何种交通工具出行时，对其在交通工具的种类选择上或座位的优先顺序上加以一定的限制;而对于信用良好、依法纳税的纳税人则不仅可以给予适当的税收优惠，而且可以考虑为纳税人提供更加优质、更加便利的日常生活服务。当然，提高征收管理人员的服务水平，加强纳税人的自觉纳税意识，对于完善税收征管制度也是非常有必要的。

个人所得税的改革不仅与每一个人的生活息息相关，而且事关国家整体经济的发展和整个社会的和谐与稳定。对于我国个税的进一步改革，还需要继续丰富税制内容，健全税收体系，完善征管制度，提高征管水平。

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