审计分录编制的探讨

甘敏

摘要：如何编制审计分录，提高审计质量，是审计实务工作中亟待解决的问题。本文在阐述审计分录与会计分录区别与联系的基础上，根据审计分录的不同类型，举例说明了审计分录的编制，以供参考借鉴。

关键词：审计分录;会计分录;审计调整分录;重分类分录

一、审计分录的含义

根据中国注册会计师审计准则的规定，审计项目组成员在审计中发现被审计单位的会计处理方法与适用的企业会计准则不一致或与相关会计制度的规定不一致，即表明存在审计差异，审计项目负责人应根据审计重要性原则来衡量每一项审计差异，并初步确定不符事项应建议调整还是不建议调整。对于这些建议调整的不符事项，审计项目组成员应编制审计分录，同时建议被审计单位进行调整，使调整后的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

二、审计分录与会计分录的区别

1.编制性质不同

编制审计分录属于审计工作范畴，是审计工作内容的重要组成部分，是审计工作成果的一种体现;而编制会计分录属于会计核算工作范畴，是会计核算工作内容的重要组成部分，是会计核算工作成果的一种体现。

2.编制主体不同

审计分录的编制主体是接受委托对某一特定单位或组织进行审计的注册会计师及其助理人员，该主体从属于某一家会计师事务所;而会计分录编制的主体是某一特定单位或组织的会计核算人员，该主体从属于某一个特定单位或组织。

3.编制前提不同

某一特定单位或组织（以下简称被审计单位）会计处理方法与适用的会计准则和相关的会计制度的规定不一致，注册会计师及其助理人员（以下简称注册会计师）在审计过程中发现上述审计差异，并且初步确定这些不符事项应建议调整时应编制审计分录;被审计单位的经济业务已经发生或已经完成时，会计核算人员（以下简称会计人员）应编制会计分录。

4.编制载体不同

编制审计分录是注册会计师在审计调整分录汇总表和重分类分录汇总表上进行的，审计分录的编制载体是审计调整分录汇总表和重分类分录汇总表;而编制会计分录是会计人员在记账凭证上进行的，会计分录的编制载体是记账凭证。

5.编制用途不同

编制审计分录是用于注册会计师确定被审计单位财务报表中汇总的错报或漏报的严重程度，为被审计单位调整财务报表提供指导，同时为进一步确定审计意见奠定基础;而编制会计分录是为了使会计人员更方便有效地登记账簿，为被审计单位进一步编制财务报表打下基础。

6.编制方法不同

审计分录是直接为调整被审计单位的财务报表服务，而财务报表是对反映各项会计信息的账簿记录进一步加工、汇总而形成的报告。财务报表要求综合地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量情况。所以编制审计分录时允许若干个分录的复合，每一笔分录不一定要完整地反映经济业务的来龙去脉;审计分录的项目名称无须明细化，在设置一级项目的同时，不要求设置二级项目，只要能总括地反映会计信息即可。

会计分录是直接为被审计单位的账簿服务的，而账簿是全面、系统、连续地记录和反映各项经济业务的簿籍。账簿要求分门别类地反映被审计单位发生的各种经济业务并提供详细的会计信息。所以编制会计分录时不主张若干个分录的复合，强调每一笔分录所包含的对应关系应清晰，以完整地反映经济业务的来龙去脉;会计分录的项目名称要明细化，在设置总分类科目的同时，要设置明细分类科目，以分门别类地详细反映各项会计信息。

三、审计分录与会计分录的联系

1.组成要素相同

审计分录与会计分录的组成要素相同，它们都由项目名称、借贷记账符号、记账金额等三个要素组成。

2.理论依据相同

审计分录与会计分录的理论依据相同，它们都建立在复式记账理论的基础上，并且都采用通用的复式记账方法，即“借贷记账法”。

3. 记账规则相同

审计分录与会计分录的记账规则相同，在编制过程中，它们始终遵循借贷记账法下的记账规则“有借必有贷，借贷必相等”。

4.审计分录对会计分录的导向性

注册会计师在编制审计分录后建议被审计单位对财务报表进行调整，被审计单位一旦接受调整，被审计单位的会计人员应编制会计分录（会计调整分录），或者无须编制会计分录（会计调整分录）。会计分录（会计调整分录）编还是不编，这其实是涉及两种做法问题。一种做法是被审计单位会计人员先编制会计分录（会计调整分录），接着更正账簿记录，最后调整被审计单位的财务报表;另一种做法是被审计单位会计人员无须编制会计分录（会计调整分录），而直接调整被审计单位的财务报表。从上述做法可以看出，审计分录的编制与会计分录（会计调整分录）的编制不完全是一一对应关系，它们不是完全同步的。会计人员选择哪种做法，是编制会计分录（会计调整分录），还是不编制会计分录（会计调整分录），归根结底取决于注册会计师所编制的审计分录的类型。因此，审计分录对会计分录（会计调整分录）的编制具有明显的导向性。

四、审计分录的分类

1.审计差异内容

审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算差异和重分类差异。

（1）核算差异。核算差异是因为被审计单位對经济业务进行了不恰当的会计处理而引起的差异，即被审计单位所编制的会计分录存在错误。从管理层认定来看，这种错误与各类交易和事项相关，或与期末账户余额相关，它会导致账簿记录发生错误，从而影响被审计单位财务报表。例如，被审计单位在核算固定资产处置业务时，将出售固定资产取得的净收益记入“主营业务收入”账户中。这种差异就是核算差异。

（2）重分类差异。重分类差异是因为被审计单位未按企业会计准则列报财务报表而引起的差异。从管理层认定来看，这种错误与列报相关，而与各类交易和事项不相关，也与期末账户余额不相关，它只影响被审计单位财务报表。例如，被审计单位将“应付账款”明细账中月末余额在借方的记录反映在资产负债表“应付票据及应付账款”项目中;将1年内偿还的“长期借款”明细账的月末余额记录反映在资产负债表“长期借款”项目中。这种差异就是重分类差异。

2.审计分录的类型

（1）审计调整分录。根据核算差异编制的审计分录称为“审计调整分录”。审计调整分录的编制与会计分录（会计调整分录）的编制存在一一对应关系（如表1所示），它们是同步的，即注册会计师编制了审计调整分录，被审计单位的会计人员必须编制会计分录（会计调整分录）。

（2）重分类分录。根据重分类差异编制的审计分录称为“重分类分录”。重分类分录的编制与会计分录（会计调整分录）的编制却不存在一一对应关系（如表1所示），它们不是同步的，即注册会计师编制了重分类分录，被审计单位的会计人员无须编制会计分录（会计调整分录）。

五、审计调整分录的编制

1.直接编制法

直接编制法，就是指注册会计师站在自身的立场上直接编制审计调整分录。试举例说明。

例1：注册会计师甲对A公司2017年度的财务报表进行审计，发现该公司的账务处理存在下列疑点：A公司于2017年5月发生一笔环保罚款支出20万元，当即以银行存款缴纳。A公司账务处理如下所示：

借：管理费用20万

贷：银行存款20万

根据会计准则的规定，罚款支出应计入“营业外支出”，不应计入“管理费用”。A公司上述操作导致利润表“管理费用”项目虚增20万，“营业外支出”项目虚减20万。

注册会计师甲认为上述审计差异必须调整，则须编制如下审计调整分录：

借：营业外支出20万

贷：管理费用20万

上述审计调整分录编制采用的方法就是直接编制法，分录较简单，容易理解。其分析思路是：“管理费用”项目既然虚增20万，理所当然要减下来，而“管理费用”的减少要用“贷”;“营业外支出”项目既然虚减20万，理所当然要加上去，而“营业外支出”的增加要用“借”。

例2：注册会计师乙对B公司2018年度的财务报表进行审计，发现B公司固定资产购入业务的账务处理存在下列疑点：B公司2018年9月购入不需安装的设备一台，该设备由B公司行政部门使用，购入时取得的增值税专用发票注明设备价款为996万元，增值税进项税额为159.36万元，发生设备运输费11.07万元，保险费0.93万元，设备运输费和保险费均由A公司负担。所有支出均以银行存款支付。A公司财务制度提示该设备净残值为0，预计使用10年。B公司账务处理如下所示：

借：固定资产 996万

应交税费—应交增值税（进项税额）159.36万

贷：银行存款1155.36万

借：管理费用12万

贷：银行存款12万

借：管理费用74.7万

贷：累计折旧74.7万

注册会计师乙经过审计发现B公司上述账务处理存在以下问题：管理费用多计12万元，固定资产价值少計12万元（11.07 + 0.93）;固定资产的折旧额少计提0.9万元，折旧费用少计0.9万元〔0.9万元=（996 + 11.07 + 0.93）？0？2？74.7〕。

注册会计师乙认为上述审计差异必须调整，则须编制如下审计分录（审计调整分录）：

借：固定资产11.1万

贷：管理费用  11.1万

2.间接编制法

间接编制法，就是指注册会计师站在被审计单位的立场上，以会计人员的角色编制会计分录（会计调整分录），然后对会计分录（会计调整分录）进行复合，最后对复合后的会计分录（会计调整分录）的表达式进行变通，若变通后的分录表达式符合审计分录的要求，则最后形成的分录就是审计调整分录。

分录的表达式就是指分录各组成要素的表达形式。会计分录的表达式与审计分录的表达式的区别，在于它们的项目名称命名规则不一样。审计分录的项目名称取自财务报表，审计分录的项目名必须与财务报表的项目名吻合;会计分录的项目名称取自会计科目表，会计分录的项目名必须与会计科目表的科目名吻合。

3.思考的契机

针对上述例2中的审计分录（审计调整分录），有些人对此难于理解。比如他们提出疑问：B公司账务处理存在折旧费用少计问题，编制分录时理所当然应使用“累计折旧”科目，而上述审计分录为什么不使用这个科目？在编制方法上，审计调整分录与我们更熟悉的会计分录是否存在逻辑上的关联？审计调整分录的编制是否有更快捷的方法？

注册会计师在审计调整分录汇总表上编制审计调整分录后，被审计单位的会计人员也必须编制相对应的会计分录（会计调整分录），并据以登记账簿。被审计单位的会计人员在编制会计分录（会计调整分录）前，注册会计师应与被审计单位的管理层或治理层有效沟通，并有责任向被审单位会计人员详细说明审计调整分录的内容及调整理由，必要时亲自指导会计人员编制会计分录（会计调整分录）。基于这样的考虑，注册会计师在编制审计调整分录前，可不可以试着站在被审计单位的立场上先编制会计分录（会计调整分录），然后在此基础上再编制审计分录。当然，这种思路是否可行，关键在于我们能否找到会计分录（会计调整分录）编制与审计分录编制的契合点。

4.举例说明

例3：沿用例2资料。

第一步：编制会计分录（会计调整分录）。

（1）购置设备发生的运输费和保险费不应计入“管理费用”中，而应计入“固定资产”中，故应冲销管理费用，补计固定资产成本。

a借：管理费用12万（红字）

贷：银行存款   12万（红字）

b借：固定资产12万

贷：银行存款12万

（2）设备的折旧费用少计，故应补提设备的折旧费。

c借：管理费用0.9万

贷：累计折旧0.9万

第二步：对会计分录（会计调整分录）进行复合和变通，使之与审计调整分录具有相同的表达式。

将上述会计分录（会计调整分录）a与b复合成如下分录d：

d借：固定资产12万

贷：管理费用12万

〔注：会计分录（会计调整分录）d与其对应的审计调整分录具有相同的表达式，无须做任何变通。d分录既可以说是会计分录（会计调整分录），也可以说是审计调整分录。〕

将上述会计分录（会计调整分录）c变通即得到相应的审计分录（审计调整分录）e，如下所示。

e借：管理费用0.9万

贷：固定资产0.9万

〔注：“累计折旧”科目在会计报表上对应的项目名称是“固定资产”，可见会计分录（会计调整分录）c与其对应的审计调整分录不具有完全相同的表达式，故须作变通。将会计分录（会计调整分录）c的贷方项目由“累计折旧”变通为“固定资产”即可。〕

第三步：对审计调整分录进行复合。

将审计分录（审计调整分录）d分录与审计分录（审计调整分录）e分录复合成如下的分录f：

f借：固定资产11.1万

贷：管理费用11.1万

会计分录（会计调整分录）经过一系列的复合与变通，最后形成分录f，该分录符合审计调整分录的表达式要求，可以肯定该分录就是审计调整分录。我们将上述采用间接编制法编制的审计调整分录f与例2中的采用直接编制法编制的审计调整分录比较，它们两者完全相同。进一步验证了“审计调整分录可以采用间接编制法编制”这个结论。

5.延续举例说明

从上述例3的解答可知，对会计分录（会计调整分录）进行复合和变通不一定要讲究顺序，可以先复合再变通，也可以先变通再复合，还可以复合变通交叉进行。但是，出于编制审计调整分录效率方面的考虑，我们建议先对所有的会计分录（会计调整分录）进行一次复合，紧接着对复合后的会计分录（会计调整分录）的表达式进行一次变通，这样可以大大节约编制时间。

例4：延续上述例3。

第一步：编制会计分录（会计调整分录（与上述例3第一步解答同，略）。

第二步：对全部会计分录（会计调整分录）进行一次复合。

将所有的会计分录（会计调整分录），即例3的分录a、分录b及分录c复合成会计分录（会计调整分录）g，即：

g借：固定资产12万

贷：管理费用11.1万

累计折旧0.9万

第三步：对复合后的会计分录（会计调整分录）的表达式进行一次变通。

对上述会计分录（会计调整分录）g作变通，变通方法如下所示：

借：固定资产12万

贷：管理费用11.1万

固定资产0.9万

第四步：最终形成审计调整分录。

将分录借方贷方同名称的项目金额相抵消，得到审计分录（审计调整分录）h，即：

h借：固定资产11.1万

贷：管理费用11.1万

我们将上述采用间接编制法编制的审计调整分录h与例3中的采用间接编制法编制的审计调整分录f比较，它们两者是完全相同的，从间接编制法的实施步骤来看，对所有的会计分录（会计调整分录）进行一次性复合，然后对复合后的会计分录（会计调整分录）的表达式进行一次性变通，有助提高编制审计调整分录的工作效率。

采用间接编制法编制审计调整分录的路线流程图，如图1所示。

图1 间接编制法路线流程图

六、重分类分录的编制

1.直接编制法

注册会计师编制重分类分录只能采用直接编制法，它不同于编制审计调整分录还可以采用“间接编制法”，因为注册会计师编制重分类分录时，被审计单位的会计人员无须编制会计分录（会计调整分录）。试举例说明：

例5：注册会计师丙对H公司2018年度的财务报表进行审计，发现H公司财务报表列报存在下列问题：H公司将“应付账款――D公司”明细账月末余额记录反映在资产负债表“应付票据及应付账款”项目中。H公司“应付账款”及“预付账款”总账及明細账记录与资产负债表“应付票据及应付账款”及“预付款项”项目记录如表2所示。

表2 H公司部分账务资料

注册会计师丙分析得出，H公司将“应付账款――D公司”明细账中月末余额在借方的记录0.3万元反映在资产负债表“应付票据及应付账款”项目中，导致H公司的资产负债表“应付票据及应付账款”项目少计0.3万元，造成H公司负债虚减0.3万元;还导致H公司的资产负债表“预付款项”项目少计0.3万元，造成H公司资产虚减0.3万元。注册会计师丙认为上述审计差异必须调整，则编制如下重分类分录：

借：预付款项 0.3万

贷：应付票据及应付账款                   0.3万

重分类分录相对简单，一般形式都是一借一贷。注册会计师采用“直接编制法”编制重分类分录时，其关键在于正确判断重分类分录的借贷记账符号。重分类分录借贷记账符号该如何把握呢？试做如下分析。

如果一个账簿记录金额不该计入被审计单位资产负债表的某一个项目（A项目）中，而应计入另一个项目中（B项目），注册会计师丙首先分析A项目性质是归属于资产负债表中的资产类项目、负债类项目还是所有者权益类项目，假如A项目是属于资产类项目，编制重分类分录时可明确A项目的记账符号用“借”（资产类项目余额方向默认为借方，其方向与增加的方向一致。一个账簿记录金额不应计入资产类项目，意味着它们的经济含义大相径庭，自然方向是截然不同的。一个应该计入A项目中的账簿记录金额，必然会增加资产负债表A项目的金额总数;一个不应该计入A项目中的账簿记录金额，必然会减少资产负债表A项目的金额总数。现确认不该计入资产负债表A项目中的账簿记录金额数已经计入A项目中，必导致资产负债表A项目的金额总数变小，这时需要将这个金额数从资产负债表A项目中剔除，要剔除只有将这个金额加回去。而加法的方向是“借”，减法的方向就是“贷”）。已确认A项目的记账符号用“借”，根据“有借必有贷”规则，则B项目的记账符号毫无疑问用“贷”。因此，该情形下重分类分录表达式是：借记A项目，贷记B项目。

同理，A项目若属于负债类项目或所有者权益类项目，编制重分类分录时可明确A项目的记账符号用“贷”，B项目的记账符号毫无疑问用“借”。其重分类分录表达式是：借记B项目，贷记A项目。

2.常见的重分类分录类型

被审计单位未按企业会计准则列报财务报表而导致重分类差异，注册会计师认为该审计差异必须调整时，应该编制重分类分录。重分类差异主要有以下一些类型。

（1）被审计单位将“应收账款”明细账中月末余额在贷方的记录反映在资产负债表“应收票据及应收账款”项目中。

（2）被审计单位将“预付账款”明细账中月末余额在贷方的记录反映在资产负债表“预付款项”项目中。

（3）被审计单位将1年内到期的“长期待摊费用”明细账的月末余额记录反映在资产负债表“长期待摊费用”项目中。

（4）被审计单位将“应付账款”明细账中月末余额在借方的记录反映在资产负债表“应付票据及应付账款”项目中。

（5）被审计单位“预收账款”明细账中月末余额在借方的记录反映在资产负债表“预收款项”项目中。

（6）被审计单位将1年内到期的“长期借款”明细账的月末余额记录反映在资产负债表“长期借款”项目中。

（7）被审计单位将1年内到期的“应付债券”明细账的月末余额记录反映在资产负债表“应付债券”项目中。

上述重分类差异对应的重分类分录如下所示：

（1）借记“应收票据及应收账款”，贷记“预收款项”。

（2）借记“预付款项”，贷记“應付票据及应付账款”。

（3）借记“1年内到期的非流动资产”，贷记“长期待摊费用”。

（4）借记“预付款项”，贷记“应付票据及应付账款”。

（5）借记“应收票据及应收账款”，贷记“预收款项”。

（6）借记“长期借款”，贷记“1年内到期的非流动负债”。

（7）借记“应付债券”，贷记“1年内到期的非流动负债”。

七、结语

审计分录与会计分录（会计调整分录）是一组既有联系又有区别的概念，它们的区别表现在编制性质不同、编制主体不同、编制前提不同、编制载体不同及编制方法不同等五个方面，它们的联系表现在组成要素相同、理论依据相同、记账规则相同及审计分录对会计分录编制的导向性等四个方面。审计差异的不同内容，决定了审计分录的不同类型。审计分录的类型有审计调整分录和重分类分录。审计调整分录是根据核算差异编制的，重分类分录是根据重分类差异编制的。审计调整分录与会计分录存在一一对应关系，而重分类分录与会计分录不存在一一对应关系。审计调整分录即可以采用直接编制法编制，也可以采用间接编制法;重分类分录只能采用直接编制法，因为注册会计师编制重分类分录时，会计人员无须编制会计分录（会计调整分录）。间接编制法是注册会计师站在被审计单位的立场上，以会计人员的角色编制会计分录（会计调整分录），然后对会计分录（会计调整分录）的表达式进行变通，最后形成审计调整分录，这种方法基于会计分录编制入手，便于理解和操作，有助于提高审计工作效率。

参考文献

1.中国注册会计师协会.审计.中国财政经济出版社，2018.

2.财政部.关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知，财会〔2018〕15号.

（责任编辑：王文龙）