基于驱动力视角的行政事业单位内部控制建设研究

吴量

摘 要：自《行政事业单位内部控制规范（试行）》发布以来，我国行政事业单位内部控制建设始终面临推进缓慢、制度落地效果不显著的困境，实际成效与《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》提出的总体目标存在差距。本文主要从驱动力视角分析其中的原因并提出相应对策，以供参考借鉴。

关键词：行政事业单位;内部控制;驱动力

一、行政事业单位内部控制的意义

行政事业单位作为公共服务的提供者，履行相关职能，为社会经济建设稳步开展提供保障。推动行政事业单位内部控制建设，提升单位内部管理水平，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果，是实现“建设廉洁高效的服务型政府”这一目标的有力保证。

二、行政事业单位内部控制的困境

《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范》）自2014年1月1日起施行，拉开了行政事业单位内部控制建设的序幕。随后，财政部又陆续发布了一系列内部控制相关文件。但是，行政事业单位内部控制建设始终面临推进缓慢、制度落地效果不显著的困境。

首先，内控建设的启动过程漫长。《规范》2012年发布至2014年施行，留有一年多的准备时间，但内控建设在我国行政事业单位全面铺开要晚很多。以笔者所在城市为例，行政事业单位内控建设的全面启动是在2016年下半年――财政部发布《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》（以下简称《内控基础性评价》）之后。而就全国范围来讲，财政部会计司将2016年作为全面开展单位内部控制建设的开局之年。

其次，内部控制的有效性难以评估。内控建设工作开展至今，仅报送过内部控制基础性评价报告和2016、2017年度内部控制报告，属于对内部控制的自我评价，这些报告未经第三方鉴证，对于各单位内部控制的有效性难以给出客观公证的评价。内控建设的实际成效与《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》提出的总体目标存在差距。

三、行政事业单位内部控制困境的原因分析

1.内生动力

内生动力是指组织内部因生存发展需要而产生的自发动力。行政事业单位内控建设的内生动力主要受到下列因素的影响。

（1）行政事业单位的非营利属性和职能。企业的内部控制目标与其追求利润的动机高度契合，且实施内控的收益和成本容易计量，因而对于内控建设具有较强的内生动力。而随着《关于分类推进事业单位改革的指导意见》的逐步落实，从事生产经营活动的事业单位都将转为企业，行政事业单位的非营利属性将更加鲜明，其职能就是提供公共服务。目前，《规范》在业务层面所涉及的六大业务活动都属于经济活动。虽然行政事业单位对其经费的使用能在一定程度上反映其公共服务的水平，但其他非经济业务活动同样影响其公共服务的效果。比如，行政执法单位在执法活动中的经费投入、学校在教学活动中的经费投入能够在一定程度上反映执法活动和教学服务的水平，但执法和教学活动本身及与之相关的管理工作同样决定着该单位提供公共服务的效果。

单位内控的另一个重要目标――有效防范舞弊和预防腐败也与此类似。行政事业单位人员因掌握公共资源，其违纪违规行为并不一定发生在单位经济活动中。比如，行政许可业务和学校招生业务不属于经济活动，其中的舞弊和腐败行为并不能被单位的经济活动内部控制措施预防和发现，但显然会影响该单位公共服务的效果。可见，仅涉及经济活动的内部控制并不能为有效防范舞弊和预防腐败、提高公共服务效率和效果提供合理保证，而内控建设过程还会消耗单位的人力和经济资源，行政事业单位对这项工作显然缺乏动力。

（2）单位人员对内控建设不重视。尽管在培训和宣贯活动中都着力强调“内控不是财务部门一家的工作，需要单位员工共同参与”，但由于《规范》并未像企业内控规范那样明确“全体员工实施”，而且业务层面内部控制仅涉及经济活动，各业务部门都觉得和自己关系不大，对内控建设采取消极配合而不是积极参与的态度。单位负责人对内部控制的建立健全和有效实施负责，虽然有提升内部管理水平的需求，但认为经济活动方面的内部控制对单位业务水平提升帮助不大，而增加的内控措施倒有可能影响业务部门的工作效率进而影响整个单位的工作成绩，因此对内部控制的要求通常以达到外部监管要求为限。

2.外部压力

外部压力主要来自监管部门对行政事业单位内控建设工作的监督和评价，可以从规范体系和監督主体两方面来分析。

（1）规范体系不完善。我国企业内部控制规范体系由基本规范和配套指引构成，配套指引包括应用指引、评价指引和审计指引。与之相比，行政事业单位内部控制规范体系还不完善：《规范》相当于企业内控基本规范;《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》（以下简称《内控报告制度》）和每年更新的行政事业单位内部控制报告软件在实质上构成了评价指引，而报告软件中详尽的填报内容也在一定程度上充当了应用指引;但是，行政事业单位内部控制审计指引目前尚未出台，这导致内控审计工作缺乏相应的指导和评价标准，难以对内部控制设计和运行的有效性给出客观公正的评价。

（2）监督主体不到位。各级财政部门和审计机关是《规范》确定的行政事业单位内部控制的外部监督主体，在内控监督方面具有专业性的优势。但是，有限的财政和审计监督资源难以覆盖数量众多的行政事业单位，限制了其对内控建设推动作用的发挥。此外，单位层面内部控制涉及议事决策机制和岗位责任制等内容，这些方面的缺陷仅靠财政部门和审计机关的督促是难以完全整改到位的。

四、加强行政事业单位内部控制的相关对策

1.激发内生动力

（1）加速推进行政事业单位内部控制的对象从经济活动层面拓展到全部业务活动。首先，内部控制的对象从经济活动层面拓展到全部业务活动和内部权力运行，实现了内部控制对于行政事业单位创造社会价值的整个流程和可能发生腐败的所有领域的全覆盖，为行政事业单位通过内控建设提高管理水平、提升履职绩效创造了理论上的可能性，增强了单位内控建设的信心。

其次，这种拓展也将在制度上确立“全过程、全员性控制”，所有员工都将成为内控建设的责任主体，都应当积极投入到内控建设中去，有利于单位团结一致、同心协力做好内控建设工作。

最后，当内控建设在实践中证明其对于提高单位管理水平、提升履职绩效的作用时，行政事业单位将会真正产生推动内控建设的内生动力。

（2）着力提高领导班子特别是单位负责人对于内部控制的认识。领导班子特别是单位负责人对于单位各项工作的开展有着决定性的推动作用。应当在各级领导干部的培训学习中增加内部控制的相关内容，提高其对于内部控制工作的认识并明确其在内部控制建设中应当发挥的作用和承担的责任。各级领导班子只有认识到内部控制对于推动国家治理体系和治理能力现代化的重要意义，才能全力推进单位的内部控制建设。

（3）加强内部控制信息化建设。内部控制遵循制衡性原则，必然会有大量的不相容岗位相互分离和内部授权审批控制。单位应当加强各业务系统的信息化建设并尽可能实现业务系统的移动端部署，通过信息化手段固化内部控制关键岗位的职责权限、加速业务信息的内部流转速度，提高授权审批的效率。这样既可以强化内部控制的效果，又可以避免因授权审批不及时影响工作进度进而引发员工的抵触情绪，提升内控工作的积极性。

2.增加外部压力

（1）完善规范体系。完善行政事業单位内部控制规范体系，首先要出台内部控制审计指引，明确内控审计的定义、目标、责任、程序和报告内容，建立单位内部控制的外部评价体系，为引入社会审计力量参与内控建设奠定制度基础;其次，要结合前期内控建设的经验，制定内部控制应用指引，引导和督促行政事业单位不断完善自身的内部控制体系。

（2）增强监督力量。首先，在建立单位内部控制外部评价体系的基础上，财政部门和审计机关可以引入会计师事务所、管理咨询公司等社会力量，利用中介机构独立、客观、专业的优势，弥补自身监督资源的不足，实现对行政事业单位内部控制审计全覆盖，并根据审计报告督促各单位整改、完善内部控制体系。其次，财政和审计部门应当联合纪检监察和组织人事部门共同履行对于单位内控的监督职责。纪检监察和组织人事部门主要负责单位层面内部控制的监督检查，通过查阅会议文件、组织谈话、接受群众举报等方式，确定行政事业单位在议事决策机制、岗位责任制和内部监督等方面是否存在缺陷并督促整改，为单位内控建设创造良好的内部环境。

3.内生动力和外部压力共同推动单位内控建设

行政事业单位内部控制实施目标具有明显的非营利的公共属性，且内生动力天然不足。因此，国家审计等外部压力手段被认为是推进行政事业单位内部控制建设的有效方式。财政部通过《内控基础性评价》和《内控报告制度》推动《规范》在行政事业单位全面实施就是外部压力有效性的例证。但受制于外部监督的频次、成本和对单位业务的了解程度，仅靠外部压力是难以推动内部控制有效运行的。而行政事业单位内部也有可以调动的积极因素，通过拓展内部控制的对象、提高领导班子的认识、加强信息化建设等手段可以激发单位的内生动力。当行政事业单位对内部控制的态度由“要我控”转变为“我要控”的时候，内部控制才能以较低的成本有效运行，为控制目标的实现提供合理保证。

参考文献

1.王文兵，安家鹏，干胜道.多元共治模式倒逼行政事业单位内部控制建设路径研究.财政监督，2017（05）.

2.张庆龙，马雯.中国首份行政事业单位内部控制实施情况白皮书（四）.会计之友，2015（16）.

3.刘永泽，唐大鹏.关于行政事业单位内部控制的几个问题.会计研究，2013（01）.

（责任编辑：王文龙）