管理咨询服务与审计独立性的分析研究

摘 要：随着管理咨询服务的飞速发展以及“安然—安达信”事件的爆发，审计职业界和政府机构关于管理咨询服务是否对审计独立性产生影响存在巨大争议。本文分析了审计独立性与管理咨询服务的相关性，并根据中国现阶段会计师事务所的发展情况，建议应在维护审计独立的基础上，大力发展管理咨询服务。

关键词：审计独立性；管理咨询服务；注册会计师

在审计的发展历史中，传统的审计服务如鉴证业务曾在会计师事务所的服务结构中独占鳌头，通过提供法定审计服务，注册会计师建立了公平、客观和独立的专业形象。近年来，由于非审计服务收入占会计师事务所总收入的比例不断增长，非审计服务逐渐取代传统的审计服务，成为会计师事务所业务系统的主要角色。 其中，管理咨询服务占比最大，其收入远远超过了审计服务费用，这是由于审计业务风险的增加，会计师事务所开始專注于开发风险低，收益高的管理咨询服务。

2001年“安然”事件的爆发引起了政府部门、投资者、债权人和公众对管理咨询服务对审计独立性影响的高度关注，职业界也为此展开了激烈的讨论。2002年7月30日，美国总统布什签署了“萨班斯 - 奥克斯利法案”（SOX法案），正式禁止会计师事务所同时向其客户提供任何非审计服务，但该法案并未禁止会计师事务所从事非审计服务。其他国家的管理当局也对相关政策和法规的出台做出了回应。但是，非审计服务，特别是管理咨询服务是否会对审计独立性产生影响，目前还无明确的结论。

一、管理咨询服务与审计独立性的相关性分析

（1）管理咨询服务对审计独立性产生负面影响。Moz和Sharif（1961）在《审计理论研究》中指出，管理咨询业务的扩张将不可避免地对独立性产生负面影响，它威胁并损害了注册会计师的独立性，并产生了独立的风险。他们提出：“同一会计师向同一委托人提供管理咨询服务和审计服务是不兼容服务的组合，不能同时进行。各种形式的管理咨询活动的实施，无论专业的独立性或从业者的独立性，都会产生重大的不利影响。无论是谁，主张禁止独立公共会计师进行管理咨询服务是错误的。与此同时，如果公共会计师可以不受约束地自由地开展这项活动，那也是危险的。”为了确保CPA在保持审计独立性的同时实施管理咨询服务，他们提出了两种方法：一是在会计公司内设立两个主要部门，从事独立审计和管理咨询；二是将会计公司内的两个独立部门分开，设立两个会计公司从事不同的业务。

（2）管理咨询服务对审计独立性没有影响。Axelson（1963）认为管理咨询服务对审计独立性没有影响。这种说法的基础为CPA只是管理咨询服务咨询意见的提供者而不是决策者，咨询意见的最终通过仍由被审计单位的管理层决定，被审计单位的事务仍由管理层负责，CPA未在随后的审核中检查工作。因此管理咨询服务对审计独立性影响不大。

（3）管理咨询服务对审计独立性有积极影响。美国科恩委员会（1978）在其研究中发现，管理咨询服务与审计独立性之间没有重要关系。注册会计师的同步管理咨询业务可以提高效率，降低客户搜索顾问的成本和其他交易成本。根据“知识溢出”效应，更有学者认为会计师事务所在提供管理咨询服务的过程中，注册会计师应加深对客户经营模式和业务流程的了解，它可以促使注册会计师进一步提高他们的专业能力，降低审计风险和交易成本。

二、我国管理咨询服务的发展

随着外国会计师事务所的发展，管理咨询服务的快速发展已成为世界潮流，与“审计是一项必须提供的服务，以获得管理咨询服务”相比，我国市场上“管理咨询是为了获得审计而必须提供的服务”。换句话说，目前会计师事务所在中国的收入主要来源仍旧是传统的审计服务，管理咨询服务市场相对较弱。

从国际竞争环境来看，中国的会计师事务所无疑应走多元化的发展道路，并为会计师事务所提供新的会计增长点，使会计师事务所减少对审计服务或单个客户的依赖，避免过度依赖审计服务或导致审计独立性受损的特定客户。

2010年2月10日，中国注册会计师协会在“经济社会发展会计服务业务发展业务计划”中强调了扩大会计师事务所新业务领域的必要性。在巩固传统审计业务的基础上，正在大力探索新型业务，积极发展非审计业务品种和市场，争取用8年左右的时间使审计业务和非审计业务收入的比例达到5：5。 其中，管理咨询服务最具发展前景也最具代表性，因此我国应在保持审计独立性的基础上大力发展管理咨询服务。

根据莫茨和夏拉夫教授提出的分拆传统审计服务和管理咨询服务的观点，本人结合我国现阶段会计师事务所的发展情况，提出了两点解决措施。1对于目前的国内会计师事务所，没有专门的管理咨询业务部门和非审计业务人员。大型和有能力的会计师事务所可以发展为一个基于集团的管理模式，并直接在集团下设立子公司。虽然不影响CPA审计的独立性，但也可以考虑到每个子公司的发展，同时还可设立管理咨询业务人员培训机构，为自己的员工群体提供培训，并在市场上开展培训业务，为整个集团带来更高的利润。2对于规模小、资源少和业务量少的中小企业，可以将业务部门化。随着审计服务量的增加，建立了专门的管理咨询业务部门，以避免因繁忙的审计业务而错过非审计业务。同时，还应处理审计业务与管理咨询业务之间的资源配置和利益分配问题，并应反映业务薪酬分配的灵活性和公平性，避免事务所内部矛盾的产生。此外，通过制定管理咨询服务的运营法规，可以保持审计独立性。

无论管理咨询服务是否对审计师的独立性产生影响，在当今社会会计师事务所激烈竞争的背景下，管理咨询服务是会计师事务所寻求自身发展的必然结果。因此，无论如何我们的会计师事务所不能放下管理咨询服务的重要业务组成部分。

参考文献

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[3]叶少琴，刘峰.审计与管理咨询业务：混营抑或分拆？[J].审计研究，2005（02）：44-47.

作者简介：周青蓝（1994年-），女，汉族，江苏省徐州市，研究生在读，研究方向：政府审计