公立医院成本核算探讨

罗君榕

摘要：公立医院进行成本核算是国家政策及内部管理的要求，通过对现行公立医院成本核算方法的分析，揭示现行成本核算中存在的问题，针对这些问题提出改进成本核算方法的思路，重构成本核算流程。

关键词：公立医院;成本核算;重构

一、公立医院进行成本核算的政策背景及内部需求

《医院财务制度》（财社[2010]306号）及《医院会计制度》（财会字[2010]27号）的颁布，标志着公立医院进人成本核算时代。2014年12月，《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号）中要求：一是建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。二是条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息。公立医院作为事业单位，纳入本次政府会计制度改革的范围，将按规定对医院的运行成本进行会计核算。

国家医改深化、市场竞争加剧和医疗技术快速发展，公立医院面临着三大挑战，迫使用公立医院由外延式发展转向内涵式发展，要求加强医院内部精细化管理，加强成本核算，以适应形势的发展。

二、公立医院现行成本核算方法

《医院财务制度》第二十九条规定，医院成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。并在核算范围、核算方法、核算流程等方面作出具体规定。

（1）成本核算范围

医院成本核算范围包括临床科室全成本核算范围、医疗全成本核算范围及医院全成本核算范围。临床科室全成本核算范围包括医疗业务成本和管理费用;医疗全成本核算范围是在临床乖室全成本基础上，将财政项目补助支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销纳入成本核算范围;医院全成本核算范围是在医疗全成本核算基础上，将科教项目支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销纳入成本核算范围。

（2）成本核算方法

医院实务中将核算单元划分为：临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类及行政后勤类四大类。各类科室成本本着相关性、成本效益关系及重要性等原则，按照分项逐级分步结转的方法依次对行政后勤类科室耗费、医疗辅助类科室耗费、医疗技术类科室耗费进行结转，最终将所有成本转移到临床服务类科室，即“四类三级分摊”。

（3）成本核算流程

医院科室成本核算的主要流程是：一是在确定核算科室的基础上，归集科室直接成本（不包括财政资金、科教项目资金购人的固定资产折旧和无形资产摊销）。二是依次结转行政后勤类科室耗费、医辅科室耗费、医技科室耗费，形成临床服务类科室医疗成本。三是归集、分摊财政项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销，形成临床服务医疗全成本。四是归集、分摊科教项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销，形成临床服务医院全成本。五是在此基礎上，通过归集和分摊，计算项目成本、诊次和床日成本、病种成本等。

三、现行成本核算中存在的问题

（1）成本核算范围划分不准确

将财政项目补助支出、科教项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销成本游离于临床、医技科室直接成本之外，完全站在卫生行政主管部门的立场，只考虑资金来源，忽视了成本产生的根本原因。

（2）混淆了成本与费用的界限

所谓成本，简单地说就是对象化的费用。临床科室全成本核算范围包括了医疗业务成本和管理费用，混淆了成本与费用的界限。管理费用作为期间费用，在企业成本核算体系中，是企业日常活动中所发生的经济利益的流出，期间费用是企业为组织和管理整个经营活动所发生的费用，与可以确定特定成本核算对象的材料采购、产成品生产等没有直接关系，因而期间费用不计入有关核算对象的成本，而是直接计入当期损益。

（3）科室直接成本归集不全面

财政项目补助支出、科教项目支出形成的固定资产和无形资产，其资金来源虽非医院自有，但其主要应用于临床科室和医技科室，是医院开展医疗业务活动不可或缺的一部分，其产生的折旧和摊销成本没有直接计入到科室的成本中，而是进行归集与分摊，形成医疗及医院全成本的一部分。这种做法一是导致科室直接成本反映的信息不全面，未能如实反映科室在开展医疗业务活动中的资源耗费。二是导致医疗技术科室的成本在三级分摊之后进行二次分摊，增加工作量。

四、成本核算方法之改进

（1）确定成本核算对象

进行成本核算的第一项工作，必须确定成本核算对象，即什么是产品。产品是指能够提供给市场，被人们使用和消费，并能满足人们某种需求的任何东西，包括有形的产品、无形的产品，或它们的组合。医院的产品是医院的核心服务即核心产品，是解决疾病特有的技术及能力，以及在解决疾病的过程中的资源耗费。因此，以临床服务科室作为利润中心归集成本，作为成本核算对象，并在此基础上，进一步将诊次、床日、医疗服务项目和病种等作为成本核算对象。

（2）明确核算范围

医院成本核算范围只包括临床科室全成本核算，临床科室全成本核算范围包括临床服务科室直接成本及从医疗技术科室、医疗辅助科室分摊过来的间接成本。管理费用作为期间费用不应计入有关核算对象的成本。

（3）界定直接成本归集范围

以各个核算单元（科室）归集为开展医疗服务活动发生的能够直接计入的成本，如：人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧（包括财政项目补助支出及科教项目支出形成的固定资产折旧）、无形资产摊销（包括财政项目补助支出及科教项目支出形成的无形资产摊销）、医疗风险基金，培训费、办公费等其他公用经费，以及无法直接计入，需分摊计入的直接成本，如物业管理费、水费、电费等，真实反映各个科室实际发生的直接成本。

（4）重新构建成本核算流程

参照工业企业产品成本核算模式，重新定义各核算单元在医院服务生产过程中的角色定位，即临床服务科室是生产 “产品”的“生产车间”，医疗技术科室是“委托加工车间”，医疗辅助科室是“辅助生产车间”。重构成本核算流程如下：一是将各“车间”按上述核算范围归集各自发生的直接成本。二是将医疗辅助科室的成本按一定的分摊参数按“谁受益，谁负担”的原则，向临床服务科室、医疗技术科室分摊，如病案统计室成本、门诊收费处成本分别按出院人次、门急诊人次向临床服务科室分摊，供应室成本按内部服务量向临床服务科室及医疗技术科室分摊等。三是将医疗技术科室的成本（含从医疗辅助科室分摊的成本）按检查、化验收入、工作量等向各临床服务科室分摊，形成临床服务科室的间接成本。四是临床服务奉室的自接成本加上从医疗技术科室、医疗辅助科室结转过来的间接成本，形成临床服务科室的全成本。五是在此基础上计算项目成本、诊次和床日成本、病种成本等。只有如此，方能真实地反映公立医院开展医疗业务活动过程中的资源耗费。

五、结束语

目前我国各级财政对公立医院的补助大小不一，有的甚至没有补助，如果公立医院在进行成本核算时，把财政项目补助支出、科教项目支出形成的固定资产的折旧和无形资产摊销成本不计入临床服务科室、医疗技术科室的直接成本，导致公立医院之间医疗服务成本缺少横向可比性。只有剔除管理费用、还原临床科室的实际成本，按照上述方法计算的诊次、床日、医疗服务项目和病种的全成本核算结果，对医院加强内部经营管理可能更为科学、更为有效。

参考文献

[1]卫生部规划财务司.医院财务与会计实务.北京.企业管理出版社.2012.5

[2]周瑞，金昌晓.关于医院成本核算几种不同理念的思考[B]中国医院管理.2010年3月.第3期