国有企业财务舞弊研究

胡明霞 马茜群

【摘 要】 国有企业的发展关系到国有資本的保值和增值，是国民经济的命脉。随着改革的不断深化，国有企业财务舞弊案频繁发生且手段更为隐蔽。文章运用舞弊三角理论，以昆明机床为例，深入分析国有企业财务舞弊行为的形成机理。结果表明，复杂多变的外部环境导致国有企业具有强烈的生存和竞争压力，缺乏适应社会主义市场经济的组织制度是国有企业实施财务舞弊的机会，控制环境的落后为国有企业舞弊提供了借口。最后提出了预防国有企业财务舞弊行为的对策，以服务于深化经济体制改革下国有企业信息质量的提高。

【关键词】 国有企业; 财务舞弊; 舞弊动机; 内部控制

【中图分类号】 F239;F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）11-0138-07

一、引言

国有企业是深化供给侧改革和实现国民经济转型的关键。因此，对国有企业的财务信息质量应有更高的要求。2013年第十八届中央委员会第三次会议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，指出将国资委监管职能从“管企业”转为“管资本”。国资委职责的转变一方面赋予国有企业更大的自主经营权，另一方面国有企业需要进一步强化权力制约机制，以预防放权下的财务舞弊行为。2018年1月12日，审计署公布的《审计署关于内部审计工作的规定》强调推进内部审计的全覆盖，并特别指出加大国有企业高管的经济责任审计。该项规定强调了高管的行为对国有企业经营状况和财务信息质量的影响，对国有企业高管问责制度提出了更高的要求。另外，该项规定要求国有企业推进总审计师制度的建立，从而进一步明确了内部审计作为独立的国有企业内部权力监督机制的重要作用。

根据证监会公布的2006年至2016年处罚公告，涉及财务舞弊的国有企业数量达52起，且其财务舞弊行为具有更大的隐蔽性，舞弊主体多为制造业企业。国有企业如何防止、发现和纠正舞弊行为对国有企业深化改革成功尤为重要。对财务舞弊的预防和治理应从其形成的根源和本质入手，深入分析财务舞弊的动因，从根源上解决国有企业财务舞弊问题。

目前学者广泛应用的舞弊理论包括GONE理论、风险因子理论、冰山理论和舞弊三角理论。其中舞弊三角理论的应用较为广泛，对国有企业财务舞弊和舞弊审计具有重要指导意义。舞弊三角理论是由美国注册舞弊审计师协会创始人史蒂文·阿伯雷齐特提出的。他认为，压力、机会和借口为舞弊行为的产生条件。舞弊产生的直接诱因为压力。在以会计师事务所为主的外部监督体系压力下，上市公司为了保留资本市场的融资渠道，往往会着眼于短期经济利益，进行财务舞弊[ 1 ]，同时，迫于行业竞争压力，上市公司也会从事财务舞弊行为以在资本市场上获得融资[ 2 ]。但不同于非国有企业，国有企业的经营目标不仅包括追求收益最大化，而且包括实现社会整体福利最大化[ 3 ]。另外，除了资本市场，国家财政、地方政府以及国有银行的贷款优惠支持为国有企业提供了更广泛的融资渠道。因此，在竞争并不激烈的市场环境下，融资压力与行业压力并不能构成国有企业从事财务舞弊的压力。

机会的存在为舞弊行为提供可能性。无论私有企业或国有企业，股权结构的不合理、公司治理结构的缺陷都为公司财务舞弊提供了机会[ 4-5 ]。但在国有企业深化改革的背景下，国有企业内部的委托代理链条更为复杂，股权结构中的“一股独大现象”更为严重，这为国有企业财务舞弊提供了机会[ 6 ]。因此，通过增强非公有制主体在国有企业董事会中的话语权，是混合所有制改革下防止国企舞弊的关键[ 7 ]。

借口指促使管理层做出舞弊行为的态度、性格特质及价值观。高管的性格、价值观、态度决定了企业的控制环境，也将直接影响公司财务舞弊风险的高低。

综上所述，大多数学者认为，由于国有企业的经营目标、融资渠道、委托代理链条与非国有企业存在不同，其出现财务舞弊行为存在差异。随着国有企业改革的不断深化，国有企业被暴露在更加激烈的竞争环境下，其传统的公司治理结构在复杂的外部环境下面临巨大挑战，其舞弊行为动机也随之改变。昆明机床在国有企业改革过程中经历了由辉煌到衰落的转变，对研究深化改革下国有企业舞弊动机具有代表性意义。因此，本文将以昆明机床为例，基于舞弊三角理论，深入剖析在深化国有企业改革的背景下，国有企业舞弊动机，并对防止和应对国有企业舞弊行为提出针对性的意见。

二、公司舞弊案例简介

沈机集团昆明机床股份有限公司（以下简称昆明机床）成立于1993年10月19日，前身为中央机器厂，1953年更名为昆明机床厂，是我国较早发展起来的机床功能部件产品制造企业，也是我国首批在香港上市的股份制企业。昆明机床曾创造出140多个“中国第一台”，获80多项科研成果奖。1994年，昆明机床厂在上交所上市，成为云南省第一家同时发行国内A股和香港H股的企业。2007年10月4日，昆明机床开始着手股权分置改革。在沈阳机床集团有限公司受让西安交通大学产业（集团）总公司持有的股份后，昆明机床正式更名为沈阳集团昆明机床股份有限公司。然而，由于市场需求总量降低和需求结构发生变化，2014年起昆明机床出现严重财务困难。

2017年3月20日，昆明机床自爆存货不实等四大财务违规问题。2017年3月22日，证监会对昆明机床信息披露违法行为进行立案调查。2017年5月23日，昆明机床被上海证券交易所暂停上市。2018年2月5日，证监会公布了对昆明机床及23名责任人员的处罚决定书〔2018（9）号〕，对时任董事长王兴、总经理常宝强、财务部部长李红宁等责任人给予了合计250万元的严厉处罚，对王兴采取终身证券市场禁入措施。2018年5月18日，昆明机床发布公告，公司股票进入退市整理期。

三、昆明机床舞弊案成因分析

（一）压力

1.退市风险

根据《上海证券交易所股票上市规则》相关规定，上市公司若连续三年亏损将被终止上市交易。2012年后，由于中国经济结构的变化，全国机床行业需求不足，昆明机床在2014年和2015年连续两年亏损。

根据国务院发布的《关于改革和完善国有资产管理体制的若干意见》，为了实现国有企业供给侧改革，去僵尸产业，严格做到政企分开。国有企业应作为市场主体，利用市场淘汰机制，实现国有企业的供给侧改革。因此，效率低下的国有企业很难获得政府的资金援助，其对资本市场的融资依赖程度进一步加强。在融资渠道单一的背景下，为了避免被强行退市，昆明机床有压力选择通过一系列舞弊手段虚增利润。

2.行业风险

国有企业在信息披露时会对经济效益和宏观效益进行权衡[ 8 ]。当竞争环境变得激烈时，出于成本效益原则，国有企业也可能选择不完全或不准确地披露会计信息。在深化改革与全球化經济的背景下，部分国有企业在其经营领域不再具有垄断地位，而民营企业相对于国有企业有更强的技术效率[ 9 ]。因此，国有企业所面临的外部环境更为复杂和不确定，这也加大了国有企业从事财务舞弊的压力。

2013年起我国机床市场需求持续下降。根据国家统计局数据，2013年我国机床行业进口额为160.92亿美元，比2012年下降20.2%。另外，机床行业的发展主要靠固定资产投资拉动，但2013年起，我国机床行业固定投资增速持续放缓。根据统计局数据，截至2014年，我国机床行业固定资产投资完成额增速比2012年下降8.8%。同时，机床市场的需求结构呈现中低档需求下降、高端需求增长的趋势。而在机床工具行业市场持续萎靡的情况下，行业内规模以上企业数量持续增加，国内机床市场竞争激烈，导致昆明机床面对更为严峻的市场环境。国家统计局数据显示，2014年我国机床行业中亏损企业比例达到31.9%。而德国、日本等机床企业利用先进的技术，不断提高生产效率，导致昆明机床所处机床行业面临来自国外企业的激烈竞争。由此可知，在激烈的竞争和市场需求结构变化的压力下，昆明机床急需大量资金，加快转型升级，提高创新能力。

3.财务风险

图1描述了昆明机床2013年至2016年的现金流量情况。图1数据显示，随着机床行业的萧条，昆明机床2014年至2016年连续亏损且经营活动现金流量持续为负数。

根据表1，昆明机床2013年至2016年速动比率持续低于1，公司流动性降低，面临较大的短期偿债压力。另外，自2014年起，昆明机床与紫光卓远的资产重组及向启迪科技非公开发行股份失败，公司的融资渠道进一步缩减。根据昆明机床2013年至2016年现金流量表数据，其筹资现金流入主要来自于债务性融资，并且其2016年的筹资活动现金流量净额为负数。巨大的资金压力和融资需求为昆明机床进行财务舞弊以获得A股融资提供了动机。

4.营运风险

表2摘取了昆明机床2014年至2016年的资产减值数据。表2数据显示，除2013年发生大量资产减值准备转回外，昆明机床于2014年至2016年分别计提了大量的资产减值。特别是2016年，昆明机床资产减值损失高达1.2亿元人民币。而大额的减值损失基本上来自于坏账准备和存货减值。

表3和表4分别列出了昆明机床、青海华鼎和华东重机2013年至2015年存货周转率与应收账款周转率情况。根据表3的数据，昆明机床的存货周转速度缓慢且持续低于1，而同期另外两家企业的存货周转率大于1，并且保持在相对稳定水平。表4数据显示，在同行业企业应收账款周转率相对稳定并有所上升的情况下，昆明机床2013年至2015年应收账款周转率大幅度下降。这一系列财务数据表明，昆明机床的存货流动性以及应收账款回收情况较差，说明昆明机床在客户信用管理、存货销售、生产管理等环节出现了问题，存在严重营运风险。

（二）机会

混合所有制改革下，国有企业面临着更为复杂的内外部利益主体[ 7 ]，这对国有企业建立更完善的权力运行和制约机制提出了新的挑战，也为国有企业财务舞弊行为提供了机会。同时，根据证监会公布的处罚公告，国有企业的财务舞弊手段更为隐蔽，而这也对外部监督机构提出了更高的要求。

1.内部控制缺陷

完善的内部控制可以在一定程度上预防或发现财务舞弊行为，有利于提高财务信息的可靠性和准确性。然而，根据2014年至2017年昆明机床《内部控制审计报告》，昆明机床存在多项内部控制重大缺陷。

首先，昆明机床缺乏有效的信息与沟通。根据昆明机床的《信息披露实务管理制度》和《重大信息内部报告制度》的规定，昆明机床采取单项沟通机制，所有重大信息统一向上流入董事会及董事长，缺乏部门之间的横向信息沟通。这样一方面导致信息高度集中，为内部控制人凌驾于内部控制之上提供了机会;另一方面由于财务部门与业务部门缺乏充分的沟通，加之相关复核控制运行失效，存货、应收账款、其他应付款、营业收入及营业成本等会计科目的错报风险提高。

其次，根据迪博数据资讯披露的2015年度昆明机床《内部控制缺陷报告》，昆明机床存在存货核算体系不健全，长期未建立存货收发存信息系统等内部控制缺陷。这导致对原材料、半成品无法实行永续盘存制核算，严重影响了公司财务报表的真实性和可靠性。有效的运行机制是内部控制充分发挥作用的重要保证。然而昆明机床的一些内部控制制度流于形式，并未得到有效执行。根据昆明机床的《销售业务管理制度》，只有在相关单据齐全或退货手续完整时，会计人员才能确认销售或记录退回。然而，在完善的内部控制设计下，仍然出现伪造销售合同的舞弊行为。另外，昆明机床《资产管理制度》要求对存货定期盘点，以确保账实相符。然而，设置账外仓库，减少存货账面金额的舞弊行为并没有被避免。这反映出昆明机床内部控制制度缺乏有效的运行机制。

2.治理层监督机制失效

昆明机床存在治理层与管理层边界模糊的问题。我国证监会颁布的〔第29号公告〕《上市公司治理准则》第二十六条指出“董事会对股东大会负责”及“应公平对待所有股东”。因此，董事会作为公司的治理层，是公司全体股东权益的代表。为了独立、客观的做出判断，并实现对管理层的有效监督，治理层与管理层应适当分离。

根据昆明机床董事会成员构成，董事长王兴毕业于哈尔滨理工大学，总经理常宝强毕业于哈尔滨科技大学。这两所高校于1995年合并为哈尔滨理工大学，因此王兴与常宝强实质上为校友关系。王兴与常宝强层曾同时任职于沈阳数控机床及云南CY集团，二人曾经分别担任云南CY集团董事及董事长。由此可推断董事长王兴与总经理常宝强有较好的私人关系，这大大阻碍了董事长作为治理层行使客观独立的判断，削弱了治理层对管理层的监督和权力制约作用。同时，包括总经理常宝强在内的多个管理层成员同时也是董事会成员。这种董事与管理层交叉任职的现象容易导致董事会作為治理层的监督作用丧失，出现内部控制人凌驾于内部控制之上，最终导致财务舞弊行为出现。

图2显示了昆明机床2016年前10大股东的股权结构。其中，HKSCC NOMINEES LIMITED与香港中央结算有限公司所持股份为其代理的在香港中央结算有限公司交易平台上交易的H股股东账户的股份总和。太平洋证券有限公司持有的股份为其代理的在A股社会公众股。这三家公司所持有股份十分分散。根据图2，截至2016年12月31日，昆明机床前十大股东中，除了32%的股份来自国有资本外，另外还包括26.53%的H股社会公众股及37.32%的A股社会公众股。由此可见，昆明机床的股权结构仍然表现为国有资本“一股独大”。根据有关资料昆明机床的董事会成员全部来自于国有集团沈阳机床。这种“一边倒”的董事会结构大大削弱了公司治理结构对权力制衡的效用，为内部控制人进行财务舞弊提供了可乘之机。

3.内部监督体系失效

审计委员会是董事会下设的专门机构，应对董事会负责，向董事会直接汇报。其作用主要为对会计信息质量和内部控制进行内部监督。我国证监会2018年发布的《上市公司治理准则修订说明》第三十八条将原准则的“可以设置专门委员会”更改为“上市公司董事会应当设立审计委员会”，再次强调了审计委员会对增强会计信息质量和完善内部控制制度的重要性。证监会的调查结果显示，自2013年起昆明机床存在财务舞弊行为。根据昆明机床2017年3月23日公告，独立董事杨某于当年3月19日提出书面辞职，并披露其辞职原因为怀疑高管财务舞弊并不听取其关于会计信息质量的建议。根据证监会的处罚决定，杨某被处3万元的罚款。这距离昆明机床财务舞弊行为发生已有5年之久。由此可见，审计委员会及内部审计人员对管理层的监督作用并未真正得到发挥。

（三）借口

根据证监会的调查结果，昆明机床时任董事长王兴、总经理常宝强和财务负责人金晓峰分别在昆明机床财务舞弊案中充当组织、策划及执行的角色。高管的诚信缺失是昆明机床舞弊案件的“温床”。昆明机床通过虚增合同价款、虚构收入等方式虚增企业利润，这些舞弊手段从某种意义上反映了昆明机床的控制环境存在缺陷，其主要表现为管理层诚信缺失。企业高管的行为影响着整个企业的组织文化，决定了企业的行为特征。企业文化体现了一家企业整体的价值观。国有企业的企业文化，由于受到我国传统的经济体制、政治体制和文化影响，表现出“重关系，轻效益”“重人治，轻法治”的特征[ 10 ]。然而，随着国有企业改革深化和社会主义市场经济体制的建立，这种过分注重关系的企业文化明显不能适应竞争日益激烈的外部环境。这也为王兴、常宝强在强关系下从事财务舞弊行为提供了借口。

四、舞弊手法分析

根据中国证监会行政处罚决定书（〔2018〕9号），昆明机床2013年至2015年通过跨期确认收入、虚计收入和合同价格三种方式实现收入虚增48 308万元。通过少计提辞退福利和高管薪酬方式虚增利润2 961万元以及在2013年至2015年年报中披露的存货数据存在虚假记载。该公司主要舞弊手法分析如下：

（一）虚增收入

1.跨期确认收入

2013年至2015年期间，昆明机床通过与客户或经销商签订购销合同，在未发货或未按合同约定生产机床的情况下，提前确认收入，从而将未来期间利润前移，虚增当年利润。另外，昆明机床还将本属于2014年的收入延后至2015年确认。图3显示了2013年至2015年期间，昆明机床跨期确认收入的金额以及实际收入与其报告收入的具体金额。证监会调查结果显示，昆明机床于2013年至2015年跨期确认收入222笔，共计25 895.82万元。

2.虚构交易

图4描述了昆明机床2013年至2015年虚构交易的流程。2013年至2015年期间，昆明机床与多个客户和经销商签订虚假购销合同，在只收取部分定金的情况下确认收入，然后再将定金退回并做退货处理。同时，为了避免该项舞弊手段被审计人员发现，昆明机床采取了更为复杂和隐蔽的手段。昆明机床通过设立账外库房的方式，在签订虚假购销合同后先将货物转移至账外库房，而在账目上确认成本并减计存货。同时与仓库出租方串通，将租金费用开成运输发票。然后做退货处理将该批存货转出账外库房，或者将存货拆解为零部件，以采购材料的方式重新购回。同时，昆明机床采取虚构发货单、运输单等配套的舞弊措施来规避审计人员的追查。根据中国证监会调查结果，昆明机床在2013年至2015年期间，通过此种方式虚构收入共计22 202万元。

3.虚增合同价款

2013年至2014年期间，昆明机通过虚增合同价格的方式，虚增收入共计210.58万元。在已经与24位客户签订真实购销合同的情况下，昆明机床单方面增加合同价款，同时确认为应收账款。2013年虚增收入148.56万元，2014年虚增收入62万元。

（二）存货披露不实

昆明机床2013年至2015年披露的年报数据存在账实不符。为了实现通过虚假销售达到虚增收入的目的，昆明机床同时伪造了“货物流”。在签订虚假购销合同的同时，昆明机床将对应的存货转移至账外库房以构造存货已发出且所有权已转移的假象。通过这种方式，昆明机床虚增收入的同时大量减计存货，增加营业成本。另外，昆明机床还通过降低实际产品制造成本的方式进一步调减期末存货成本的账面金额。证监会调查结果显示，昆明机床2013年至2015年分别少记存货12 087.17万元、18 492.63万元及20 018.73万元，三年共计50 598.53万元，同时虚增营业成本23 527.22万元。

（三）少计辞退福利和高管薪酬

近年来，公司利用薪酬和社保基金操控利润的现象屡见不鲜，成为各监管部门重点审查的对象。根据证监会调查结果，昆明机床2013年至2015年通过少计提辞退福利和高管薪酬的方式虚增利润2 960.86万元。2013年至2015年，昆明机床通过了部分员工的内退申请并支付内退福利。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，企业应按照真实内退人数和年限等测算应付内退福利的现值，从而确认相关的费用和负债。然而，昆明机床并未按照准则的规定计提辞退福利，而是通过隐瞒内退员工人数的方式达到少记管理费用。据调查，2013年昆明机床实际辞退人员143人，但在其财务记录上只计提了131人的辞退福利，少记管理费用118万元。2014年与2015年，昆明机床实际内退人数分别为225人和289人，又分别少记录辞退人员102人和169人，从而分别少计管理费用1 107万元和1 422万元。通过此种方式，昆明机床2013年至2015年期间少计管理费用共计2 648万元，从而达到增加利润总额的目的。另外，2013年至2015年期间，昆明机床通过少计高管薪酬和管理费用312.22万元。根据昆明机床2014年至2016年财务报告，其薪酬委员会已经通过了高管的薪酬考评方案，然而公司并未按照董事会通过的高管薪酬考评方案计提高管薪酬。2014年昆明机床通过少计高管人员专项奖励的方式，少计管理费用100万元。2015年期间，昆明机床计提的高管年薪与专项奖励存在与实际发放不符的现象，并少计管理费用212.26万元。

五、反舞弊策略分析

（一）完善公司治理结构

建立完善的公司治理结构一直是学术界探讨的热点话题。首先，应促进国有企业董事会成员的多元化。包括昆明机床在内的相当数量的国有企业依然存在国有股份“一股独大”的现象。在这种股权结构下，单一的董事会结构进一步弱化了公司治理结构对权力制衡的效应。因此，国有企业应提高董事会结构的多元化，增加非国有股东的话语权，在治理层实现权力的制约和监督。其次，应明确国有企业代理关系中的各方责任。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确了国资委职责转变的方向，从“管企业”到“管资本”，以确保党和政府在不过分干预国有企业经营的情况下实现国有资本的增值。在这种背景下，国有企业董事会被赋予更大的权力和责任。中共中央在2015年印发的《关于深化国有企业改革的指导意见中》（简称《指导意见》）指出，应完善责任追究机制，并推进国企薪酬制度改革。这要求明确划分国有企业管理层与治理层的责任，并通过完善董事会成员薪酬制度和人事任命制度等方式提高董事会的独立性和决策质量。研究发现，国有企业董事会和管理层违规行为被发现的概率越高，其舞弊的可能性越低[ 6 ]。因此，应建立包括监事会和内部审计在内的完善的内部监督体系，并加强党组织、职工监事在国有企业内部监督体系中的作用，以提高国有企业董事与高管舞弊行为被发现的概率。

同时，应加强党对国有企业的领导，充分发挥党在国有企业公司治理中的作用。《指导意见》强调，应进一步推进党在国有企业中的“双向进入”和“交叉任职”。这样一方面可为国有企业的发展把握政治方向，使国有企业的战略与党的政策、宗旨保持一致，以促进宏观经济发展;另一方面，加强党在国有企业公司治理中的监督作用，并介入对责任主体的处罚中，以提高国有企业内部监督的威慑力，从而防止国有资本流失。

（二）充分发挥内部审计的作用

1.推进国有企业内部审计全覆盖

审计署2018年1月12日公布的《审计署关于内部审计工作的规定》（简称《规定》）指出，内部审计应对“本单位及所属单位财政收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议”。因此，内部审计的职能应从单纯的财务审计扩展到内部控制评价、风险管理、经济管理等方面，同时也应加大对国企高管的经济责任审计力度。内部审计的职能扩展一方面可以帮助内部审计人员全面了解公司的经营活动，更好地发挥监督职能;另一方面通过审计职能范围的扩大，内部审计可以准确定位公司人事、业务、組织活动中的薄弱环节，并从企业整体出发，为管理的改进提供有效的建议，实现企业价值增值。

2.加快总审计师制度的建立

《规定》要求“国有企业应当按照有关规定建立总审计师制度。总审计师协助党组织、董事会（或者主要负责人）管理内部审计工作”。总审计师制度的建立旨在增加内部审计的独立性及权威性。因此，在组织结构设计上应提升总审计师在组织中的地位，使其有权列席董事会会议。同时通过建立相应的规章制度，明确总审计师直接对党组织和董事会报告并负责。另外，在总审计师制度下，内部审计应为公司整个内部监督体系的核心，这样有利于总审计师统筹内部监督资源和信息，从而提高内部监督体系的效率。同时，为了保证总审计师制度的有效运行应建立完善的总审计师制度组织框架。首先，在集团层面设立集团总审计师，负责集团整体内部审计制度的设计并领导集团内部审计工作。其次，根据审计项目需要分别设置审计组，负责对各类项目进行内部审计。再次，在子公司分别设立审计部门，其审计人员由集团直接派驻。最后，应建立高效的沟通机制和人员流动机制，以保证问题的及时上报。

根据昆明机床2017年3月22日的公告，其审计委员会确实发现了昆明机床的会计信息质量问题和高管舞弊行为并向董事会报告，但由于董事长和总经理本身为财务舞弊的策划和执行者，整改建议被拒绝后石沉大海。其原因为集团控股公司沈机集团与昆明机床内部审计之间缺乏信息的传导机制。另外，昆明机床内部审计人员由其自行聘任，这也削弱了内部审计的独立性和权威性，从而导致财务舞弊进一步恶化。

（三）建立良好的控制环境

良好的控制环境是内部控制有效运行的基础。昆明机床的财务舞弊活动由时任董事长王兴和总经理常宝强亲自策划并参与。高管的道德水平决定了整个公司控制环境，进而导致昆明机床的内部控制形同虚设，未得到有效执行。因此，在对国企高管进行任命时，不仅应考虑高管的专业能力，也应对其道德水平进行衡量。同时，在建立内部控制制度的过程中应重视对董事长、监事、高级管理人员及其他员工诚信及良好价值观的塑造，在企业内部营造良好的控制环境，这是保证内部控制有效运行的基础。

（四）加强风险导向审计方法在风险评估中的应用

面对复杂多变的舞弊手法，审计人员应强化风险导向审计技术在风险评估中的作用。在风险导向审计下，注册会计师的审计重点不应仅仅局限于财务数据的审计，更应重视对企业面临的宏观环境、行业环境、内部环境、商业模式及公司所使用会计政策与企业报表业绩指标的匹配性进行评估，从而找出企业所面临的重大错报风险和舞弊风险。

六、结论

在改革开放不断深入、经济全球化以及社会主义市场经济不断完善的情况下，我国国有企业面临着更为复杂多变的外部环境。在巨大的竞争压力下，能否通过自主创新以适应环境的变化、能否调整经营战略实现内部一体化对国有企业生存和发展尤为关键。昆明机床在复杂和多变的外部环境下面临着被淘汰的压力，其未能及时调整战略计划，导致行业风险转化为营运风险，而其内部控制缺陷、治理结构失衡、内部监督机制失效在严峻的外部环境下为财务舞弊的出现提供了可乘之机。同时，昆明机床未能及时建立与其内外部环境相适应的企业文化，导致高级管理层与治理层诚信缺失，最终导致财务舞弊行为的出现，致使国有資产流失。

基于此，为防止国有企业在复杂的外部环境和巨大竞争压力下走上财务舞弊的道路，国有企业首先应建立重视自主创新、符合社会主义市场经济价值观且具有一定弹性的企业文化，即良好的控制环境。同时应建立与企业文化相匹配的组织制度，包括完善的内部控制制度、内部监督制度和公司治理机制，从而实现内部一体化，最终在复杂的竞争环境中转危为安。

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