软件企业收入确认的探讨

王佳良

[摘要]财政部修订并颁布新收入准则，对软件企业收入确认、计量、披露提供了新指引。文章通过对软件企业不同业务模式的描述，分别阐述其在新收入准则下的适用性，探讨收入确认时点、金额计量、信息披露等问题，以期帮助企业识别新收入准则带来的新变化和新要求，逐步提高收入信息披露质量，给实务工作者提供参考和建议。

[关键词]软件企业；新收入准则；业务模式；收入确认

[DOI]1013939/jcnkizgsc201911081

近几年来，我国软件行业正处于高速发展阶段，软件行业上市公司的业务模式不尽相同，企业业务对收入准则的适用性会对软件企业的收入确认和计量产生深远影响。

1软件企业的主要业务模式

11商品软件模式

软件企业研究和开发标准化的软件包，并根据市场的需求对外销售，客户可以直接安装和使用。常见情形有：WINDOWS操作系统和MS Office软件等。客户通常只获得软件使用权。软件企业在软件著作权保护期内始终受到保护并享有收益。

12研发+产品+服务模式

产品收入来自研发，服务收入来自产品。在现有通用软件产品的基础上，软件企业根据不同客户的具体需求对软件进行再开发。如用友公司在财务软件的基础上，增加ERP系统、合并报表等各类模块。软件企业员工通过现场参与、远程协助等方式提供技术支持服务，合同对价一般以客户认可的Man Day（人工天数）为基数予以计量。

13定制化开发模式

该模式是一个从无到有，从零到一的过程，通常需要经过需求调研、系统开发测试、上线试运行、验收等阶段，往往跨越两个会计期间。定制化开发完成的软件，一般只能满足特定客户的需求，不具有普适性。定制过程中形成的软件著作权，通常属于委托方（客户），或者委托方和受托方共有。这是其与前两种模式的主要区别。

14软件租赁模式

该模式是将软件租赁给客户，或以普通许可的方式向客户提供软件产品。软件企业为客户构建软硬件运营平台，负责运维服务等，以此向客户收取租金和佣金。例如，某App Store通过向外部软件开发者收取“进场费”或“销售佣金”等方式进行盈利。

15系统集成模式

系统集成是指在一个项目中，软件企业将自身软件产品与第三方产品进行集成，以满足客户的需求。前述的业务模式，主要依靠的是人工、智力形成最终软件产品，而系统集成可以看成软件+硬件+服务的组合，为客户提供一站式解决方案。

2新收入准则对软件企业业务的适用性分析

21商品软件产品销售的适用性分析

该模式的主要难点是识别单项履约义务。客户在安装标准化软件包时，必须同意“安装和使用协议”后，才能正常安装。该协议可视为客户和软件企业签订的合同，其中具体载明双方的权利和义务。一般情况下，软件企业自行开发纯软件产品销售时，均会约定对使用后的一定期间进行免费更新。简单来说，更新（Update）是指对软件进行功能完善的补充，比如WINDOWS XP补丁更新。升级（Upgrade）是指对软件进行更高级别的功能提升，升级后的软件会显著区别于原软件产品，比如WINDOWS XP升级到WINDOWS 7。由于更新和升级的履约义务显著不同，软件企业出于保护自己的角度出发，一般只会约定更新义务。在识别单项履约义务阶段，明确更新或升级的区别，有利于明确合同缔约双方的权利和义务。

对存在更新义务的情况下，若该义务是基于软件企业自身的开发时间、进程进行，或该软件在没有更新时仍能正常运转，则说明该软件更新与否不会对客户使用产生重大影响，应按交付软件产品时确认收入。如微软公司公告称，从2017年7月1日起提前采用了新收入准则，并对新旧准则带来的影响数进行说明。就Windows 10而言，微软公司将“在使用寿命期内分期确认收入”转变为“在收费和交付时确认收入”。新收入准则对微软公司影响最大的方面是软件许可收入，导致微软2017财年的收入增加66亿美元。

若该义务是随时准备为客户提供软件更新服务，且更新服务对于客户至关重要，则说明软件更新对客户使用产生重大影响。比如，更新杀毒或防火墙软件，客户购买杀毒软件的主要目的是实时保护计算机储存数据的安全性。这种情况下，软件企业至少需识别出合同中存在的两项履约义务，即交付基础软件产品和提供更新服务。前者应按交付软件产品时点确认收入；后者应按在一时段内履行确认收入。

22定制软件收入的适用性分析

该模式的主要难点是履约情形的判断。新收入准则通过情形列举的方式说明属于在某一时段内履约的情形，除此以外的情形属于在某一时点履约，具体如下所述。

（1）在软件企业履约的同时，客户即获得了经济利益。这可以通过一个设问进行判断。在执行定制软件项目过程中，因故需要更换其他软件企业，新受托方是否需要从零开始、从头再来？如果不需要重新执行原软件企业已实施过的工作，且客户已获得的经济利益（部分履约价值）不会有显著价值减损，表明原软件企业在履约的同时，客户即获得了经济利益。

（2）客户能控制软件定制过程中的开发进度或软件产品。软件企业与客户签订合同，客户按软件工程师的人工工时向软件企业结算工程价款，委托软件开发的阶段性成果，归属于委托方或双方共同拥有，这些均表明了客户在该软件定制开发过程中就能够控制该软件产品。

（3）定制軟件产品是不可替代的，且软件企业有权根据已履约的进度收取款项。软件定制业务只能满足特定客户的需求，该定制产品不能轻易被用于其他用途。企业出于自身利益保护，会在合同中约定，客户根据履约进度或单位人工工时支付价款。这说明软件企业有权就已履约进度收取价款，并且该权利具有法律约束力。

定制软件收入属于在某一时段内履行履约义务，应采用产出法或投入法确定累计履约进度，按交易价格和累计履约进度的乘积，减去前期累计已确认收入后的金额，确认为当期收入。定制软件的产出主要为智力产品，主要投入为人工，实务中多采用已消耗人工工时占预计总人工工时、已发生成本占预计总成本等指标计算履约进度。

23技术支持服务收入的适用性分析

技术支持服务主要包括技术咨询、方案设计、系统实施、技术培训等内容，应按某一时段内确认收入，可以包括以下两种具体情况进行会计处理：一是在一段时间内提供基本相同的服务，分期确认收入；二是以人工工时单价和已提供服务的工时来计量结算。该部分和“商品软件产品销售中存有重大更新服务”的适用性分析类似，不再赘述。

24系统集成业务收入的适用性分析

该模式下的难点在于识别单项履约义务。软件企业应当评估软件产品与第三方产品能否明确区分，即判断两者是否分别作为单项履约义务，还是作为一项整体履约义务。如果软件产品与第三方产品是能明确区分的，则应分别作为单项履约义务，分别核算两者的收入。如果软件产品与第三方产品是不能明确区分的，则应作为一项整体履约义务，在整体履约义务完成时确认收入。

除以下所列情况以外，软件产品和第三方产品是能明确区分的：首先，该软件产品是构成系统集成的重要组成部分，且该软件产品对于该系统的正常运转是不可或缺的；其次，客户单独使用软件产品或第三方产品是达不到合同目的，只有将两者集成到一起才能满足需求并从中获益。通常情况下，系统集成业务收入往往是不可明确区分的商品，软件产品与第三方产品应作为组合产出，即按一项整体履约义务进行会计处理。

对于跨越两个会计年度的大型系统集成项目，该部分和“定制软件收入的适用性分析”类似，不再赘述。

25软件租赁模式收入的适用性分析

企业向客户提供软件产品，并按期或按客户实际使用情况收取租金或佣金的，应当以提交软件产品或已授权许可为前提，在客户实际使用时确认收入。例如，某地图软件企业为出行平台提供地理位置数据，在按期收取服务费的同时，根据出行平台的订单完成数量收取约定的分成。若客户使用软件达不到预期利益的，则收取的租金或佣金相对较少。该模式具有风险分担和利益共享的优势，受到越来越多的客户的青睐。该业务模式应参考“基于销售或使用情况的特许权使用费”进行会计处理。

3軟件企业应用新收入准则应注意的问题

31具体化收入政策披露并增设业务模式披露

软件企业业务模式的多样化，给收入确认和计量带来新的挑战。年度报告中收入是投资者较为关心的项目，但企业披露的收入政策过于原则化。不同模式下的收入确认和计量也不尽相同，导致投资者无法获取及时、可比、有用的信息。现有财务报告体系中，对业务模式的信息披露没有明确和强制规定，投资者无法从企业信息披露中充分了解交易的风险和潜在影响。建议企业在年报中增加披露业务模式，使利益相关者能更易理解年度报告、识别交易风险。

32可靠计量并报告履约进度

新收入准则中涉及的职业判断，会加大企业盈余管理的空间。履约进度确定方法就属于职业判断范畴。财务人员能否取得可靠的履约进度，尽量降低职业判断的程度，有利于真实反映经营成果。正常情况下，大中型项目会聘请独立的监理机构，根据其出具的项目进度报告来确认合同履约进度，再按项目实际已发生成本占预计总成本的比例，对履约进度进行验证。以此方法确定的履约进度是相对可靠的。软件企业应当在附注中披露确定履约进度的方法及采用该方法的原因，并充分披露该方法在各会计期间是否保持一致。

33建立健全内部管理制度

收入确认的起点是识别合同，合同中的关键信息对会计处理有重大影响，比如履约义务和交易价格。财务核算基础信息来源于各职能部门。财务部应会同各部门建立和完善相关制度，严格执行项目预算制度、进度控制制度、成本采购制度。在项目执行的关键节点形成的资料必须及时提交财务部门并进行相应的会计处理。财务部门获取相关资料后，应及时核对和验证，关注异常情况，并进行分析、纠正。

4结论

新收入准则为软件企业的收入确认带来了指引，特别是对履约义务的判断、收入确认时点、收入金额的计量都具有指导意义。但是由于软件行业业务模式多样化，并涉及大量的职业判断，给软件企业收入确认也带来了一定挑战。软件企业应选择最能反映企业经济实质的收入确认方法，及时、准确、公允地反映企业的经营业绩，提高收入确认、计量和披露的质量。

参考文献：

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