会计准则实质重于形式原则的应用

王喜红

摘 要 注重经济实质进行会计核算，能够保证会计信息的可靠性。但是，如果过分依赖这一原则，也易进入误区。本文在简述“实质重于形式”原则含义及产生背景的基础上，通过广泛搜集资料，试图分析实质重于形式原则的应用及其应用中所出现的几个问题，并提出自己的一些看法。

关键词 实质重于形式原则 会计确认 会计实务

一、“实质重于形式”原则的基本概念

我国新发布的《企业会计制度》增加了实质重于形式原则，并强调了其重要地位。《企业会计制度》规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。具体而言，交易或事项的实质不总是与它们外在的法律形式相一致的，当交易或事项的实质与其法律形式不一致时，会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。实质重于形式，作为一项重要的国际惯例，我国在制定准则、制度时虽然遵循这一原则，但一直未将其明文列示于会计原则部分，这次统一制定的企业会计制度将其列为会计原则的第2条，可见其重要性。

实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。国际会计准则委员會（IASC）1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中也采纳了实质重于形式原则。《国际会计准则》关于实质重于形式在第35条规定：如果信息要想忠实反映它要反映的交易或其他事项，那么就须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。

二、实质重于形式原则应用现状及存在的问题

随着经济的发展，经济现象越来越复杂，经济现象的表现形式也日趋多样化，从会计的职能来看，会计必须反映交易或事项的真实，保证会计核算信息与客观经济事实相符，同时也体现了对经济实质的尊重，而不是简单地依据法律形式。在具体会计核算中表现在以下方面：

（一）资产的定义与内涵方面

新会计制度中规定：“资产，是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源。该资源预期会给企业带来经济利益”。这一定义与《企业财务会计报告条例》中关于资产的定义是一致的。首先，制度规定资产必须由企业拥有或控制，所谓控制是指虽然本企业并不拥有该项资产的所有权，但是该项资产上的收益和风险已经由企业承担，如融资租入的固定资产等。将企业虽不拥有、但行使控制权的资产纳入会计核算的范畴，反映了客观的经济实质，是实质重于形式原则的具体体现。其次，制度规定资产应该预期给企业带来经济利益，按照这一规定，并根据实质重于形式原则的要求，企业的一些已经不能带来经济利益流入的项目，如陈旧毁损的实物资产、已经无望收回的债权、已经盘点财产损失但尚未处理的资产等，都不能再作为资产来核算和呈报。例如：A企业拆借给B企业1000万元，并签订了借款协议，协议约定借款期限五年，B企业每年需支付给A企业10%的利息，到期后一次归还本金。A企业为非金融机构，不具有贷款经营权，但其财务经理认为该笔交易的实质是为获取利息收入的债权投资而将1000万元计入了长期债权投资，并每年按照借款协议约定计提应收利息。

《企业会计准则—投资》指南中对长期债权投资是这样描述的：“长期债权投资又可按照投资对象分为债券投资和其他债权投资。债券投资，是指企业购入并准备持有至到期的各种债券，如国债等；其他债权投资是指，除了长期债券投资以外属于债权性质的投资，如委托贷款等”。

根据中华人民共和国国务院令〔1998〕第247号《非法金融机构和非法金融业务活动取缔办法》的规定，未经中国人民银行批准而从事非法发放贷款、办理结算、票据贴现、资金拆借、信托投资、金融租赁、融资担保、外汇买卖的行为属于非法金融业务活动。可见对A企业的资金拆借行为法律不仅不保护而且是明令禁止的。

在本例中我们不考虑A企业非法拆借资金业务将受到的处罚，仅就会计核算进行分析。A企业的资金拆借债权从其本质上是A企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产，即其实质上是一项长期债权投资。如果单纯按照“实质重于形式”的原则将其确认为长期债权投资似乎是正确的，但由于该项资金拆借债权不属于法律保护的范围之内，如果发生诉讼，法律只能保护其本金和相当于银行存款利息的资金占用费，其合同约定的利益无法全部收回，将其确认为长期债权投资显然依据不足，并且可能因按照长期债权投资核算应收利息而形成潜亏。

上述资金拆借业务如不能计入长期债权投资，计入其他应收款也不妥当，因为它毕竟是一项长期资产，我认为可以考虑增设“长期应收款”科目核算此类业务，在会计报表中列入“其他长期资产”项下。

（二）长期股权投资核算方法的选用

制度规定，企业的长期股权投资应当根据具体情况的不同，分别采用成本法或权益法进行会计核算。具体规定为：如果企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策没有控制权或共同控制权，而且不能产生重大影响，那么长期股权投资应当采用成本法进行会计核算；如果企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策具有控制或共同控制权，或者可以施加重大影响，那么长期股权投资应当采用权益法进行会计核算。可见，选择会计核算方法的标准是是否具有控制权或重大影响，这才是经济业务的实质内容；至于所规定的持股比例只是判断是否拥有控制权或具有重大影响的指标而已，不是绝对标准，这也只是形式上的标准。例如：A、B、C三企业各出资200万元联合对D企业投资，但B、C企业由于受到出资限制无法直接向D企业投资，因此三企业出资合计600万元均以A企业名义出资（占D企业股权比例为60%），D企业的出资人协议、章程、股东名册和验资报告上均未确认B、C企业的股东身份，B、C企业只能通过A企业间接参与D企业的管理和获得分配的股利。B、C企业的财务经理认为他们能够参与被投资企业的经营管理和取得股东股利，尽管未取得股权的法律形式，但其出资实质上仍是一项股权投资，因此将其出资计入长期股权投资。

此例中，由于B、C企业未能获得D企业的合法股东身份，只能间接通过A企业行使股东权利，如果A企业与B、C企业产生纠纷，A企业完全可以不承认B、C企业对D企业的投资，而法律也只能保护B、C企业对A企业的债权，不能确认其股东身份。因此B、C企业将其出资按照实质确认为长期股权投资最终很可能会形成潜亏。笔者认为，对于此种情况可以比照例1增设“长期应收款”科目核算，收到的股利视为利息收入或资金占用费处理。

通过对以上案例的分析，我认为尽管交易和事项的实质对如何会计核算影响重大，但是法律形式仍然是会计核算的重要依据，当某项交易或事项可能因法律形式的缺陷而导致其权利或利益受到严重损害甚至难以实现时，则应当主要以其现存的法律形式作为会计核算的依据。

为使会计信息恰当地反映交易或事项，应当根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映，但是如果交易和事项的法律形式存在严重缺陷时，同样也不能仅仅根据它们的实质进行核算和反映。

（三）合并报表范围的确定

在母子公司体制下，母公司为了综合反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量情况，在编制会计报表时将整个企业集团作为一个会计主体，因此涉及其报表的编制范围。通常情况下，判断子公司是否纳入合并报表范围的标准是是否占被投资单位资本的50%。如果母公司对子公司具有重大影响，可以支配子公司的财务和经营决策，但拥有子公司权益性资本的比例未超过50%，在这种情况下，母公司实质上拥有对子公司的控制权，应将子公司纳入其合并报表的范围。如果母公司不能直接控制子公司，但与子公司的其他投资者之间的协议，对子公司的经营活动能实际上实施控制时，也应将其纳入合并报表范围。反之，当母公司雖拥有子公司半数以上表决权资本，但其实质上不能取得控制权，并不能支配子公司的财务和经营决策时，也不能纳入合并会计报表的范围。例如：A企业与B企业签订协议，协议约定B企业将其所属子公司C企业委托A企业经营管理五年，A企业在托管期间拥有对C企业的生产经营、财务、人事的绝对控制权并承担此期间C企业的盈亏，同时承诺在托管期间每年向B企业缴纳托管经营费200万元。A企业财务经理认为，尽管未取得对C企业的产权，但根据其已对C企业绝对控制的实质，应将C企业纳入合并会计报表范围。A企业因此将当年度C企业的会计报表汇总计入其合并会计报表，同时将支付给B企业的托管经营费200万元计入当年管理费用。

此例中，A企业确实实质上拥有了对C企业的控制权，但由于A企业对C企业并无实际投资，因而对C企业没有法律认可的产权，并且其对C企业的资产、收益支配权是有时间限制的，托管期结束时B企业将收回其授权。如套用“实质重于形式”原则将C企业纳入合并报表范围必将导致A企业资产的虚增，从而违背客观性原则。

（四）收入的确认原则

新的会计制度规定，收入的确认应满足四个方面的条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益能够流入企业；四是相关的收入和成本能够可靠地计量。从这些条件分析，在商品交易中，强调企业在确认收人时应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。

（五）关联方关系及其交易的确认

新制度规定，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，应将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也应该将其视为关联方。可见，控制、共同控制或施加重大影响是判断关联方关系的标准，体现了实质重于形式原则。因此，判断是否存在关联方关系，应当着重于实质，即在处理与企业的交易时，是否存在着有碍公平交易的因素，交易的结果是否影响投资者和债权人的利益等。总之，不论其是否对企业存在形式上的控制或重大影响，只要交易中实质上存在着有碍公平的因素，均视为关联方。

“实质重于形式”会计原则推出后，对于遏制企业采用售后回购等隐蔽的手段虚增会计利润起到了重要的作用，但由于涉及该项原则的各种权威解释均只强调实质在会计核算中的重要性，而未对其具体运用做出详细、全面地阐述，因此在会计实务运用中出现了一种极端倾向，即不考虑法律形式而片面强调其实质，最终导致会计核算出现误区。

三、实质重于形式原则运用中应注意的问题

实质重于形式原则的强调和运用，标志着我国的会计制度又向国际化、规范化方面迈出了重要一步，不仅具有重要的理论意义，而且具有较强的实践指导意义。但在具体运用该原则时，也要注意适当。

（一）不能过分强调实质重于形式原则

“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。运用得好，有利于会计信息的真实可靠；但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。

（二）实质重于形式原则在应用中要注意适当

这一方面给会计人员带来了困惑，在选用会计政策时无所适从，另一方面也给会计人员带来了可供操作的空间。严格意义上讲，制度所赋予的不是对交易或事项的绝对的规范，而是体现于对会计人员的职业判断能力的要求，从而也对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的标准。这也是我国会计人员综合素质的理想目标。

（三）会计人员综合素质的提高是贯彻这一原则的可靠保证

随着市场经济的发展，许多交易或事项在经济实质与法律形式方面不一致，甚至发生背离。这一方面给会计人员带来了困惑，在选用会计政策时无所适从，因为制度所赋予的不是对交易或事项的绝对的规范；另一方面也给会计人员一定的独立精神和专业判断空间，对会计人员的素质提出了更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。因此，会计人员应注重职业判断能力的提升，培养高标准的业务素质和道德素质。

（四）若要重塑会计形象，使会计信息取信于社会，其根本出发点便是“实质重于形式”

众所周知，财务会计的目标是提供会计信息，而会计信息的基本要求是反映交易和事项的经济实质，做到高度“保真”，在此基础上，才能谈得上谨慎、可比等其他会计理念。我们知道，会计造假有其经济的、监管的、历史的种种原因，但是，强调“实质重于形式”，就是张扬会计信息的“真实反映”，拒绝对交易的“严重歪曲”，这当然是杜绝会计造假的基本前提。

就本质而言，会计作为一门科学，属于上层建筑的范畴。它的具体核算原则和方法，必然决定于其所面对的经济基础。而我国日渐开放的国情、电子商务的普及、市场的逐渐成熟等等，决定了经济主体间的交易方式、种类将呈现多样化、复杂化的特征，同时，经济主体对利益的无限追逐决定了其必将采取更隐蔽的方式掩盖其交易的真实面目，这使得作为交易的“轨迹”“簿记”而存在的会计科学，面临着更多、更严峻的挑战。至此，会计活动只有坚持“实质重于形式”，抓住交易和事项的本质，才能经得起交易创新和时代变迁的考验，使会计信息去伪存真，使会计活动永葆新鲜活力。

（作者单位为雅布力零售集团有限公司）

参考文献

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