基于国家治理视角的全面预算绩效管理研究

袁 月，孙光国

(东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心，辽宁 大连 116025)

一、问题的提出

2018年9月1日，中共中央国务院《关于全面实施预算绩效管理的意见》指出，预算绩效管理是深化财税体制改革、建立现代财政制度的关键环节，推进国家治理体系和治理能力现代化需要全面实施预算绩效管理，构建全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系，从而优化财政资源配置，提升公共服务质量。全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系的提出既是响应国家治理现代化的号召，也是我国财政发展的现实需要。然而，现行预算绩效管理仍然存在支出项目只增不减，资金使用碎片化，预算执行不均衡等突出问题，因此，必须全面实施预算绩效管理，提高预算绩效，改变预算资金分配的固化格局，提高预算管理水平和政策实施效果，从而推动财政资金聚力增效。在新时代背景下，全面预算绩效管理在国家治理中如何定位，如何开展，从而完善国家治理体系，推动国家治理能力的提升，这是学者和政策制定者在全面深化改革进程中必须考虑的关键问题。

二、国家治理视角下全面预算绩效管理的内涵界定

(一)全面预算绩效管理的目标定位

预算是财政收支计划，是将取得的预算收入以预算支出的形式配置到每一个政府部门、事业单位和公共项目上，使其获得的预算份额与承担的公共受托责任相配比[1]。因此，预算是国家资源配置的手段，既是赋权也是约束，通过权责制衡形成国家治理效应。各级政府受国家委托，以预算作为资金支撑，开展公共治理活动，履行公共受托责任，是国家治理的具体实施者。

完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化是中国全面深化改革的总目标。与治理活动密切相关的各个领域的制度安排构成了国家治理体系，运用这些制度管理社会事务的能力即为国家治理能力[2]。推进国家治理体系和治理能力现代化的内在要求之一便是完善现代预算制度，全面实施预算绩效管理，构建全面预算绩效管理体系，优化资源配置、提高预算绩效。

全面预算绩效管理体系符合国家治理体系现代化的理念，构建全面预算绩效管理体系需要健全预算绩效管理制度，硬化预算绩效管理约束，加强预算绩效管理工作的组织协调，强调绩效理念和方法，推动绩效信息公开透明，与制度化、法治化、协调化、高效化和民主化这五个国家治理体系现代化的标准[3]相契合。预算绩效管理能力则体现为预算管理责任主体制定并执行预算绩效管理制度进而能够实现的效果，反映国家履行公共受托责任的能力。全面预算绩效管理体系是国家治理体系的重要组成部分，相应的预算绩效管理能力是国家治理能力的集中体现，全面实施预算绩效管理旨在实现优化资源配置和提高预算绩效的目标，完成推进国家治理体系和治理能力现代化的使命。

(二)全面预算绩效管理的内涵

预算绩效管理的全面实施强调“全面”和“绩效”，实现预算和绩效管理一体化，将绩效管理落实到政府预算的各个方面。空间维度上纵横交贯，纵向纳入政府各个层级的预算，横向覆盖所有口径的预算；时间维度上包括预算的整个过程，形成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系。

预算绩效管理的全方位和全覆盖侧重预算的整体性和协调性，实现不同层级预算之间的衔接和统一。全方位预算绩效管理强调预算管理多层次，涵盖五级政府及下属部门和事业单位，实施政府预算、部门和单位预算、政策和项目预算绩效管理。从以政策和项目为对象考察政策及项目在整个实施周期的绩效拓展到部门和单位以及政府预算绩效。明确预算资金在不同层级政府以及同级政府不同部门之间的分配，按层级、按部门全面梳理政策项目，跨层级、跨部门的政策及项目应注重预算的统筹性，根据政策及项目的覆盖对象实行顶层设计，预算目标层层分解，提高预算的有效性。

全覆盖预算绩效管理侧重预算管理内容全口径，除一般公共预算外，将各级政府的政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算也全部纳入绩效管理。一方面，科学界定政府收支范围和口径，凡属于政府收支的全部纳入预算管理，不属于政府收支的应明确管理方式[4]。另一方面，理顺政府与市场、政府与企业之间的关系，将涉及财政资金的政府投资基金、主权财富基金、政府和社会资本合作、政府采购、政府购买服务以及政府负有偿还义务的债务也纳入预算绩效管理范畴。

全过程预算绩效管理指的是在预算编制、执行、监督各个阶段以绩效为导向。预算编制阶段要在事前进行预算绩效评估，设定细化、量化的绩效目标，以绩效目标为依据编制和审核预算；预算执行阶段考察预算执行进度和绩效目标实现情况，及时反馈并调整；预算监督阶段要结合目标实现情况编制和审核决算，使预算整个过程置于控制之下，并从内外部评价预算绩效，将评价结果作为以后预算安排的依据，加强预算激励和问责。

三、全面预算绩效管理的实施路径

在推动国家治理体系和治理能力现代化的使命要求以及优化资源配置和提高预算绩效的目标导向下，全面预算绩效管理的实施应坚持党的领导和预算法定原则，制定具体的预算绩效管理办法和工作规定，明确预算绩效管理的责任主体、管理对象、管理指标和标准以及管理程序等[5]，如图1所示。

预算绩效管理的责任主体主要有编制主体、执行主体、预算评价和监督主体。财政部门及各预算部门的具体预算管理单位是编制主体，政府部门及具体负责单位是执行主体，同级和上级财政部门是评价主体，同级和上级审计部门以及人大是监督主体。

根据预算层级的不同，预算绩效管理对象主要包括纳入政府预算、部门预算、政策和项目预算范畴的全部预算的绩效情况，如各层级预算绩效目标的设定情况，预算编制及执行情况，为实现绩效目标制定的制度、采取的措施，还有绩效目标完成情况[6]以及绩效自评结果等。

预算绩效管理指标和标准是衡量和评价预算绩效的工具。管理指标根据通用性可以分为共性指标和个性指标。共性指标适用于所有管理对象，主要评价预算安排合理程度、预算编制和执行情况、绩效目标设定和实现情况等，个性指标则根据不同预算对象由主管单位针对性制定。可以在现有的项目支出、部门整体支出以及财政预算绩效评价共性指标体系的基础上进一步完善，并吸收和总结中央及地方政府预算绩效评价实践，分层级、分类别、分行业逐步建立核心绩效指标和绩效标准，构建一整套契合各预算层级实际的全面预算绩效评价指标体系，指导预算绩效目标的设定、执行和评价。

预算绩效管理的程序主要包括获取预算绩效信息、控制预算管理流程和评价监督预算效果。首先，预算绩效管理建立在预算收支信息以及预算活动信息可得的基础之上。其次，预算绩效管理必须有一套完善的预算管理流程来指导预算绩效管理活动，通过预算流程控制纠正预算执行偏差，保障预算绩效实现。最后，为确保预算绩效管理工作不流于形式，还必须对预算绩效管理进行评价、监督以及应用评价和监督结果，进而优化预算决策。通过执行上述程序，预算绩效管理责任主体以管理指标和标准为评判依据，对纳入预算绩效管理范围的各个层级、各个口径的预算全过程实施预算绩效管理。

四、全面预算绩效管理的保障机制

(一)深化政府会计改革，夯实全面预算绩效管理信息基础

1. 统一政府会计实施要求，推动不同层级、不同类别预算绩效信息分析和对比

政府会计改革实现了行政部门、事业单位的会计制度的统一，大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，提供了更为丰富的信息，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门预、决算提供了信息和制度依据。

政府预算、部门和单位预算至少应编制包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表在内的预算会计报表，按照统一的报表格式列示各项预算收入来源及收入支出的变动情况。此外，应将预算会计期间向前延伸，报告更长期间的预算收支，列示横纵向比较数据，并在报表附注中补充披露数字变化的原因、收支安排的政策依据以及关于报表重要项目的说明等内容。政府预算应响应国家战略和重大政策，部门和单位预算应围绕部门和单位职责以及行业发展规划展开，切实制定预算收支增长目标与绩效目标，更加全面地反映政府整体层面以及部门层面的预算信息，提高预算信息在同一预算绩效管理责任主体不同会计期间的可比性以及同一会计期间不同预算绩效管理责任主体之间的可比性。

政策预算要求各责任主体按相关政策编制政策预算会计报表，协调跨预算层级的政策预算，围绕政策目标统筹设计，将同一个政策下的各预算层级的收支情况详细列示，从而判断新政策的科学合理性以及已有政策的有效性和延续的必要性。项目预算应编制项目预算收入支出表和项目预算进度完成表，详细报告项目的收支情况、绩效目标以及支出的政策依据，为项目预算绩效管理提供信息。

2. 扩大政府会计应用范围，实现不同口径预算绩效信息全面反映

从总额控制的角度推动一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算(以下简称“四本预算”)的有效整合，既要根据各口径特点编制预算，也要注意四本预算之间的衔接，形成统一的预算框架[7]。

一般公共预算资金以及政府性基金预算资金在财政拨款预算收入支出表中反映，根据财政拨款种类分项列示，设置基本支出和项目支出，反映不同项目的财政拨款预算收支及调整情况。除已有项目外，一般公共预算报表还应反映涉及一般公共预算资金的政府采购、政府和社会资本合作、政府债务项目等领域的预算情况。政府性基金预算资金大多作为项目投入，应分项目编制预算，专款专用，通过对政府性基金投入的项目进行支出绩效管理从而考察政府性基金预算绩效。

国有资本经营预算遵循以收定支原则，预算收入应根据国有企业利润实现情况适度调整上缴比例，提高预算收入的科学性，预算支出方向和重点应根据政府宏观经济政策需要以及不同时期国有企业改革发展任务适时调整，考察国有资本经营预算支出除调入一般公共预算和补充全国社会保障基金外，还要看是否服务于国家战略目标。

社会保险基金预算收入来源于参保人、参保人所在单位、政府对社会保险基金的财政补贴以及社会保险基金的银行利息、投资回报和社会捐赠等。鉴于收入来源与预算当年的参保人数挂钩，因此要结合人口数量、人口结构、就业状况等多种因素合理编制预算并预测保费收入的增长趋势以及其他预算调入情况[8]。社会保险基金预算支出的受益对象主要是自然人，预算编制的同时应设定各明细保险基金对受益人保障的绩效目标。

3. 完善政府会计核算基础，满足全过程预算绩效信息运用需求

预算支出的执行体现为预算资金形态的变化，转化为行政成本、费用等经常性、消耗性支出或是转化为资本性支出，形成政府实物资产或权益[9]。政府成本会计核算以及政府综合财务报告的编制可以反映预算执行的结果，为下一步的预算决策提供基础信息。因此，一方面，应推行政府成本会计核算，反映政府行政成本，结合政府成本核算的特殊性，灵活借鉴分步法、分批法、标准成本法[10]、作业成本法[11]等企业成本核算方法归集政府行政成本，从而制定科学合理的政府和部门支出标准，为预算资金分配、预算绩效评价提供成本依据。另一方面，完善权责发生制政府综合财务报告的编制，反映预算执行中形成的资产和负债等政府财务状况以及运行情况，为加强预算管理提供信息支撑[12]。应综合考虑企业会计准则的修订以统一政府部门和国有控股企业的会计核算口径，着力于解决公共设施资产确认、政府内部债权债务合并抵消、职能部门与财政部门的信息沟通与协调[13]等政府综合财务报告编制的难点问题，建立统一规范的政府会计核算系统，开展编制人员培训，提高编制效率和效果，从而提高政府综合财务报告的可利用程度，为预算绩效管理提供评价依据。比如，利用“收入费用表”中的“单位管理费用”金额除以“预算收入支出表”中的“行政支出”金额得到的“单位管理费用/行政支出”比率指标或者“单位管理费用”金额除以单位公职人员人数得到的“人均单位管理费用”指标来衡量各政府部门的预算支出效率。

(二)健全政府内部控制，优化全面预算绩效管理实施环境

1. 明确政府内部控制实施对象，强化不同层级预算绩效管理责任落实

各个层级的预算绩效管理责任主体即为政府内部控制实施对象。依靠政府内部控制建设，明确各预算绩效管理责任主体的权力与责任，促进各主体之间的沟通与合作。一方面，各级财政部门负责完善预算绩效管理制度和工作办法，组织与指导本级部门、单位和下级财政部门预算绩效管理工作，统筹预算收支总量和结构，加强预算监管。各部门各单位按照预算和绩效管理一体化要求，结合自身业务特点，优化预算管理流程，完善内部控制制度，明确部门内部绩效目标的设定、执行、监控、评价和审核等责任分工，实现部门财务与业务工作的有效融合[14]。层层分解绩效目标，从而将绩效管理责任落实到具体的预算项目组或个人，促进预算绩效管理责任主体履行责任。另一方面，明晰各预算责任主体之间的信息传递路线，建立预算信息沟通和协调机制，使得预算编制部门、预算管理部门与资金拨付、基建管理等其他预算业务相关部门之间沟通顺畅，提高预算绩效目标设定的科学性，保证预算执行和绩效监控的有效性，以及绩效结果考核应用的约束力。

2. 拓展政府内部控制实施范围，衔接不同口径预算绩效管理

一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算等四本预算涉及的业务活动有所交叉，随着预算绩效管理覆盖面的延伸，需要内部控制实施范围也由经济活动向全部业务活动和内部权力运行拓展[15]。由于同一口径预算内部的资金分配、不同口径预算资金的调入和结转的背后均是利益的博弈，因此，预算绩效管理的全覆盖不仅包括对四本预算分别进行独立的绩效管理，还旨在优化四本预算之间的资金调剂，设计不同口径预算之间的衔接制度，协调统筹、及时反馈。加大一般公共预算中对欠发达地区和基层政府的转移支付力度，控制贫困地区债务风险，根据不同口径预算管理情况酌情调整政府性基金、国有资本经营收入调入一般公共预算的比率，从预算整体覆盖面深化预算绩效管理，优化预算资金配置效率。

3. 加强政府内部控制流程管控，推动预算与绩效管理一体化

加强政府内部控制流程管控，将绩效理念和方法融入预算各个环节，形成预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用的全过程预算绩效管理控制机制，推动预算与绩效管理一体化，具体如图2所示。一是预算编制环节强化预算论证与绩效目标管理。事前开展预算论证与绩效评估，评估结果作为申请预算的必要条件，推动各级政府和部门理性决策。设立绩效目标，由财政部门对绩效目标进行审核，未按要求设定绩效目标或审核未通过的，不得安排预算。二是预算执行环节实行预算执行动态监控和绩效目标实现程度跟踪。各级财政部门动态监督本级政府及同级其他部门的预算情况并及时提交预算执行动态监控自评报告。预算调整严格执行审批程序，及时引导和纠正偏差，按照项目进度和绩效情况拨款，对存在严重问题的要暂缓或停止预算拨款，防止资金闲置沉淀和损失浪费。三是决算编制环节全面开展绩效评价，实行自评和外部评价相结合。绩效自评由预算部门自主开展，主要从支出依据、支出标准、绩效目标实现以及效果延续性等方面评价本部门政策和项目完成情况，对绩效目标未达成的，要做出说明并提出改进措施，在此基础上进行部门和单位预算整体绩效评价，以发现预算实施过程中的薄弱环节，提高预算管理水平。外部评价由财政部门组织，对预算部门自评结果进行再评价以及对跨领域、跨部门的政策和项目进行评价，指导和规范预算部门的预算绩效评价工作。四是强化绩效评价结果反馈和刚性约束。完善绩效评价结果反馈制度与问题整改责任制度，以评促改，提升绩效，形成良性循环。既要根据评价结果及时调整下期预算安排，提高财政资金配置效率，还要将结果纳入政府绩效和干部政绩考核体系中，激励各级政府和部门以及政府公务人员重视预算绩效管理，提高履职积极性。

(三)加强国家审计监督，保障全面预算绩效管理监管效能

1. 增强行政审计独立性，提高全方位预算审计效率和效果

一是加强党对预算审计的指导，明确预算审计的相关法律规定，提高预算审计的独立性和法定性。在各地方政府设置中央审计委员会的派出机构指导地方审计机关，从而提高地方审计机关审计同级政府其他部门时的话语权，加强预算审计独立性，避免预算审计发现的问题屡审屡犯。二是提高预算审计的法定地位，在《中华人民共和国预算法》中赋予乡镇审计人员进行预决算审计的权力，为预算审计全方位提供法律依据，提高基层政府预算审计的法定性、强制性和权威性。

实行审计人员和资源的跨层级、跨区域调配，充分利用内部审计工作，扩大利用第三方专业机构进行评价和监督的范围，从而深化政府预算、部门和单位预算、政策和项目预算等各层级的预算审计，提高预算审计的针对性和效率。此外，预算审计还需要国家监察委员会、纪检、巡视制度等多种监督力量的配合，追究预算违规、低效等问题相关涉及人员的责任，加强对人的监督。

2. 拓展预算审计范围，实现全覆盖预算各口径衔接规范合理

鉴于中国各地方政府预算绩效管理实施情况参差不齐，预算审计也应该结合各地预算管理实际情况进行。对于未实行或者刚实行预算绩效管理的地区，预算审计应该侧重于合规性；对于预算绩效管理较为成熟的地区则更加侧重绩效，在此基础上实行有重点的预算审计全覆盖，从而推进预算绩效管理的全覆盖。

一般公共预算绩效审计关注预决算编制是否准确完整，预算绩效自评覆盖是否全面，自评是否严格，结果是否真实，绩效目标是否脱离实际以及指标是否细化[16]。中央和大部分省本级的一般公共预算绩效管理施行较早，审计时重点考察基本支出是否与人员及职能安排相匹配，项目预算的立项是否经过严格审批，项目预算执行进度以及绩效目标实现情况。县、乡等基层政府一般公共预算资金大部分来源于上级财政转移支付[8]，应重点审计财政转移支付资金是否及时、足额拨付，转移支付安排是否交叉重叠，具有指定用途的转移支付是否恰当使用。

政府性基金预算审计关注预算编制的合理性，预算支出结构是否合理，是否专款专用，是否细化到具体项目，安排是否具有较好的可操作性。此外，还应关注政府性基金在会计科目中的余额，是否存在故意截留等情况[17]，分析政府性基金余额跨年度结转金额相对其他预算余额的合理性以及余额年度变动的合理性，判断资金是否得到充分使用并实现对重点事业的支持作用。

国有资本经营预算审计前应通过实地走访财政、国有资产管理部门及相关企业，摸清本级政府所辖国有资本总体规模和经营管理现状，抓住关键环节，重点审计国有资本经营预算编制的规范性、完整性、准确性以及支出的合法性，比如，所辖国有企业是否均纳入了国有资本经营预算范围，已经纳入的国有企业的损益核算即国有资本收益计缴基数的准确性，国有资本经营预算安排的项目的进展及绩效目标实现情况。

社会保险基金预算审计的重点应为资金拨付的合规性和及时性。重点审查参保财政补助资金是否及时到位、资金支付是否经过了必要的审查程序，支出是否及时以及相应的社会保障效果实现情况[8]。此外，对于社会保险基金中先行支付的工伤保险基金还应关注后续资金是否及时追回，确实无法追偿的资金是否及时清理和销账。

3. 加强预算流程审计，保障预算全过程合规和高效

对预算全过程进行审计，在既有的较为成熟的预算执行审计和决算审计的基础上向事前延伸至预算编制审计，向后延伸至绩效审计与问责上。在《中华人民共和国预算法》中明确对预算编制过程进行监督的要求，在向同级人大报送审批预算之前对预算的编制进行审计，为预算全过程审计提供法律依据。一是预算编制审计环节考察预算编制依据和标准的充分性、合理性以及绩效目标设定的真实性、科学性，审计列示的预算支出是否准确使用功能及经济分类科目，评价专项资金、项目安排与政策的契合性，检查论证资料是否完备，从源头审计，从而提高预算结构安排的科学性、合理性。二是预算执行审计环节关注预算收支是否属实、是否超过相应标准，预算执行进度和绩效目标实现程度是否真实，预算资金管理是否有效，预算调整是否严格遵循审批程序，检查预算执行的规范性和效率。三是预算绩效审计环节评价预算绩效管理制度和流程设计的合理性，并对预算绩效评价情况进行审计，检查预算绩效评价覆盖面是否尽可能全面、评价指标是否细化、绩效自评是否严格，评价结果是否真实，通过预算绩效审计保证绩效评价的准确性、客观性和公正性[18]。

五、结论与研究展望

在《中华人民共和国预算法》修订，国家颁布全面预算绩效管理指导意见的制度背景下，中国预算改革向纵深推进，全面实施预算绩效管理既是贯彻政策要求，也是中国的现实选择。全面预算绩效管理服务于国家治理，预算绩效管理责任主体通过执行预算绩效信息获取、流程控制与效果监督等程序对管理对象实施预算绩效管理，并依靠政府会计改革、政府内部控制建设以及国家审计监督为预算绩效管理提供更多、更好的预算信息，层层嵌套、环环衔接的预算控制流程、独立的预算审计监督和问责环境，从而全面推进预算绩效管理，提高预算资金的配置效率和使用效益，推动国家治理体系现代化。

预算绩效管理、政府会计、政府内部控制、国家审计均是国家治理大系统的重要组成部分，各组成部分之间相互影响，以提高预算绩效为核心进行的探索需要处理好各组成部分之间的关系，从而对国家治理产生更大的协同效应。在多重目标博弈以及成本效益原则的要求下协调预算绩效管理的各个保障机制之间的关系将是下一步研究的方向。此外，不断丰富的中央和地方层面的预算绩效管理实践以及政府综合财务报告的正式编制也能为检验预算改革成效提供更为客观的评价依据，吸收先进经验，根据不同类别、不同层级预算收支特征，针对性地提出并落实预算绩效管理措施，深化全面预算绩效管理。