新收入准则对电信行业的影响 ——基于中国移动的案例分析

文/韦甜甜，上海大学

1 引言

2014年5月，国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会完成了对收入会计准则的修订，并先后分别发布了《国际财务报告准则第15号——客户合同产生的收入》和《会计准则更新第2014-09号：客户合同产生的收入》，修订后的收入准则使得国际准则和美国准则建立了统一的收入确认标准和模型框架。为了保持与国际财务报告准则持续全面趋同，财政部于2017年7月5日发布了企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新准则”），并于2018年1月1日开始执行。新收入准则统一收入确认模型，细化收入计量基础，明确收入分配方法，有利于增强收入确认和计量的可比性和可靠性，提高财务报告信息的质量。

本文以受新收入准则影响较大的电信行业为分析切入点，并选取行业典型企业——中国移动作为研究案例，在结合相关文献的基础上，讨论分析了新旧准则下案例公司主要业务收入确认的差异，进一步分析了新准则的实施对公司的财务信息以及管理决策造成的影响，以及对电信业产生的预期影响。

2 理论基础

2.1 新收入准则的主要内容

2.1.1 收入确认原则

新收入准则规定收入确认的核心原则是主体确认的收入，应当反映向客户交付所承诺的商品或服务，其金额应反映主体预期在交换商品或服务时有权收回的对价。新收入准则引入了IFRS 15对收入确认“五步法”的主要内容：

第一步：识别与客户签订的合同。企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收收入。

第二步：识别合同中的各项履约义务。履约义务是指与客户的合同中，向客户交付商品或服务的承诺。若主体在向客户交付多项商品或服务是可明确区分的，可作为一项履约义务进行会计处理。

第三步：确定交易价格。交易价格是指主体预期有权用于交换向客户承诺交付的商品或服务的对价金额。主体确定交易价格时，应当考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价及应付客户对价的影响。

第四步：将交易价格分摊至合同中各项履约义务。对于具有多项履约义务的合同，主体应当将交易价格向各项履约义务进行分摊，其金额应当反映主体预期在履行了各项履约义务后有权收回的对价金额。

第五步：履行履约义务确认收入。主体应当在履行了一项履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况，判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则属于在某一时点履行的履约义务。

2.1.2 合同相关的成本

合同履行成本。根据新收入准则，如果己发生的履行合同的成本不在其他指引的适用范围内，则主体只有当履行合同的成本符合以下标准时才能将其确认为资产：a.履行合同的成本直接与能够具体识别的现有或预期合同相关；b.履行合同的成本产生或改良了主体将来履行履约义务所使用的资源；c.履行合同的成本预计可被收回。

合同取得成本。企业为合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。

2.1.3 为某些具体问题提供指引

新收入准则为实务中收入确认相关的问题提供了更加明确和详尽的规定，例如，主体需要针对合同中的每项履约义务评估主体在此安排中承担的是委托人还是代理人的角色。如果主体在向客户转移另一方的商品或服务的控制权前，取得了其控制权，则主体为主要负责人，以总额法确认收入。反之则为代理人，以净额法确认收入。

2.2 新旧收入准则的差异比较

2.2.1 收入确认标准的差异

新收入准则不再区分业务类型，而是提供一个统一的衡量标准：以“控制权转移”作为判断收入确认时点。旧收入准则要求区分销售商品和提供劳务收入，而新准则打破了这一界限，均以履约义务作为完成标准。交易价格不再按照已收或应收对价的公允价值计量，而按分摊至个单项履约义务的交易价格计量收入。

2.2.2 会计处理差异

首先，对包含多重交易安排的合同的会计处理，旧收入准则对交易价格分摊无明确规定，新准则则按单项履约义务的单独售价的相对比例进行分摊；对合同成本的处理也采用与收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益；对于特定交易（或事项），新准则要求明确了企业在交易中是主要负责人还是代理人，以此确定收入的金额是总额还是净额。

3 案例介绍与分析

中国移动有限公司于1997年9月3日在香港成立，同年在纽约证券交易所和香港联合交易所有限公司上市，是中国内地最大的通信服务供应商。目前，中国移动提供的服务和产品类型主要有移动业务、宽带业务、终端销售业务和集团业务四类。本文主要围绕终端捆绑销售、奖励积分业务展开讨论。

3.1 终端捆绑销售

终端捆绑是指电信运营商采取购机赠费、存费折扣购机（包含存费赠机）等营销方式将终端设备与电信服务捆绑销售。

3.1.1 会计核算方法差异

本文将终端捆绑业务划分为两种情况：一种为移动公司控制终端（自营模式），即移动公司是主要责任人；另一种为代理商控制终端（代理商模式），即代理商为手机销售主要责任人。自营模式下，新收入准则均按照“公允价值法”，将交易价格以单独售价为基础在手机和服务之间分配；而对于代理商模式下的购机增费，新准则同旧准则一样不确认手机销售收入，将话费补贴作为销售折扣，冲减收入，对于代理商模式下的存费购机，则终端补贴视为合约的销售折让，冲减收入。

3.1.2 终端捆绑业务实例

（1）自营模式

购机赠费业务。举例如下：客户以5000元的价格购买一款4G手机，同时绑定合约期为24个月、月保底套餐金额为128元的通信服务，就能获赠1440元的话费，获赠话费按24个月平均返还，每月返还赠费60元。手机单独零售价为4500元。

存费折扣购机业务。举例如下：客户预存1440的话费，分24个月返还，每月返还60元预存款，同时绑定合约期为24个月、月保底套餐金额的128元的通信服务，就能够以3560元购买5000元的一款4G手机。手机单独零售价为4500元。旧准则下的会计核算结果：

购机赠费中，交易对价6632元；通信信息收入1632元；手机收入5000元；而存费购机中，交易对价6632元； 通信信息收入 3072元；手机收入3560元。

在新收入准则下，两者的会计处理方式相同。因为两种营销方案具有相同的合同期及现金流，并且交易对价和各履约义务的类型以及单独售价也完全相同。假设不考虑增值税，手机的单独售价为4500元，通信服务为3072元。因此总交易对价为6632元，分摊至手机的收入为3941元，通信服务收入2691元。

下表为自营模式下购机赠费和存费折扣购机在新旧收入准则核算中的比较。从表中我们可以看出：

表1 自营模式下购机赠费和存费折扣购机比较

对于自营模式下的购机赠费。新收入准则实施后，通信服务收入增加，终端销售收入减少，即主营业务收入增加，其他业务收入减少。而对于存费折扣购机。新收入准则实施后，通信服务收入减少，终端销售收入增加，即主营业务收入减少，其他业务收入增加。

实施新收入准则后，自营模式下，购机赠费和存费折扣购机这两种营销方案的明细收入项目相同。在旧收入准则下，如果公司的成本充裕，则可能会倾向于选择存费折扣购机的营销方案。如果公司的收入充裕，则可能会倾向于选择购机赠费的营销方案。

（2）代理商模式

A.购机赠费业务。现举例如下：客户自代理商处以5000元购买一款4G手机，同时绑定合约期为24个月、月保底套餐金额为128元的通信服务，就能获赠1440元的话费，获赠话费按24个月平均返还，每月返还赠费60元。手机单独零售价为4500元。

对用户而言，所取得的手机和通信服务与上述自营模式下的购机赠费是完全相同的。对于移动公司而言，在代理商控制终端模式下，代理商是手机销售的主要责任人，移动公司仅通过提供通信服务获得收益。所以移动公司需要将赠送给用户的话费在通信服务总交易对价中扣除,即每个月确认68元的通信服务收入。在这种情况下，新旧收入准则的会计处理是一致的。即：总交易对价1632元；通信服务收入1632元；手机收入0元

B.存费折扣购机业务。现举例如下：参与营销案的用户在代理商处以3560元的价格购买一款市价为5000元的手机，但需要同时承诺订购月保底套餐金额为128元、为期24个月的通信服务，移动对代理商销售手机的价差部分给予手机补贴，共计1440元。

在新收入准则中，代理商有义务将全部终端补贴转移给最终用户，则该部分终端补贴应当作为对最终用户的支付，抵减通信服务收入1440元，所以移动公司需要将赠送给用户的话费在通信服务总交易对价中扣除，即每月确认68元的通信服务收入，在旧收入准则下会计核算结果如下：总交易对价3072元；通信服务收入3072元；手机收入0元；促销费用1440元。

表2 代理商模式下购机赠费和存费折扣购机比较

根据以上分析，可以看出：新收入准则实施后，代理商控制终端下的购机赠费收入明细项目没有产生变化，而存费折扣购机由于终端补贴在新收入准则下体现为折扣折让的增加，导致通信服务收入减少，即其他营业收入减少；销售费用（促销费）减少。此外，这两种营销方案的明细收入项目是相同的。如果公司的成本充裕，则可能会倾向于选择存费折扣购机的营销方案。如果公司收入充裕，则可能会倾向于选择购机赠费的营销方案。

3.2 奖励积分业务

3.2.1 会计核算方法差异

通信企业通常会根据用户的消费额度对其进行积分奖励计划，在积分价格的确定上，新准则提出了按照相对单独售价分摊的方式，对于通信企业就是基于其服务和积分的相对单独手机按比例分摊。

中国移动对积分业务的处理主要分为授予阶段和兑换阶段。授予阶段并不会受到新准则要求的影响，均在授予时计入递延收益，同时减少当期通信服务收入。而兑换时则存在差异，若客户兑换通信服务，新旧准则在兑换时都将递延收益转回通信服务收入，所以准则的差异主要体现在用积分兑换实物上。

表3 新旧准则对奖励积分兑换的不同处理

3.2.2 奖励积分业务实例

客户参加中国移动公司的营销活动，公司赠予客户10000个积分，每100个积分相当于人民币值1元，即该积分价值为100元人民币，积分可在未来用以兑换该公司或指定第三方提供的商品或服务，预期积分兑换率为80%。假设实物成本70元。该积分业务的具体会计处理如下：

（1）授予客户积分时，新旧准则下的处理方式一致。

（2）客户兑换实物时，根据准则的不同采取以下处理。新准则下，客户使用积分兑换自有实物时，体现的是实物交易，应将旧准则下原转入通信服务收入的部分转入销售商品收入，原计入销售费用的部分现在转为销售商品成本。从当期来看，该处理减少通信服务收入80元，增加销售产品收入80元。 兑换非自有实物时，原销售费用在新准则下列支为折扣折让，抵减了通信服务收入，同时公司增加了应付账款（返还给第三方的实物成本），通信服务收入减少了10元。

4 案例思考

首先，新收入准则改变了收入确认的时点。对移动公司某些业务而言，旧收入准则规定在某个时点上确认，实施新收入准则后，可能需要在一段时间内确认。

然后，收入、费用确认的进度可能加快或推迟。根据新收入准则的规定，需要对服务期限较长（超过一年）的业务，其酬金是否需要资本化进行判断。而在原收入准则下，所有社会渠道酬金均需在发生时计入成本费用。因此，将酬金予以资本化，并在一定的期限内进行摊销，会推迟费用确认的进度。

其次，可能影响现有营销方案。例如，终端活动使用话费减免方式还是使用终端补贴方式。新准则下，话费减免和终端补贴的会计处理方式都体现为折扣折让的增加；而在旧准则下，终端补贴是进入成本的，计入“销售费用一一促销费”。

最后，涉及新的估计与判断。新收入准则引入了需要估计与判断的新事项，主要包括以下几个方面：履约义务是在一段时间内确认收入还是在某一时点确认收入；合同成本的确认与摊销；对各类酬金是否予以资本等。

5 结言

新收入准则在收入的适用范围、确认标准与核心原则、合同相关成本等方面进行了大幅的修改，对传统的收入会计核算理念产生深远影响，也将引起企业收入的会计核算的变化。本文以中国移动作为案例公司，选取比较常见和典型捆绑销售业务和积分奖励业务，从中发现新收入准则对其财务信息、经营决策、企业管理方面产生了影响。

从财务信息的角度来看，企业的财务核算和财务报表发生了变化，会产生财税差异，影响收入、成本和利润总额；从经营决策的角度来看，电信企业需要结合当前营销管理的精细化程度，对产品设计、产品定价、合同签订、市场营销方案、终端销售渠道等进行慎重的规划；从企业经营管理的角度来考虑，由于新收入准则改变了某些相关财务指标，从而对企业的预算情况、经营绩效、考核指标、内控流程、信息系统改造等方面产生一定的影响。