浅析企业研发费用的会计核算与税务处理

李斌

[摘 要]知识经济时代，我国企业经济迅猛发展，研发活动对企业的生产与发展具有重要作用，企业为了在激烈的市场竞争中不断提升核心竞争力水平，都在不断加大研发投入，以图改善工艺，改进现有产品。伴随着研发费用支出的不断增加，这就要求企业加强企业研发费用的会计核算与税务处理。

[关键词]企业研发费用；会计核算；税务处理

[中图分类号]F275

知识经济时代，我国企业经济迅猛发展，研发活动对企业的生产与发展具有重要作用，企业想在瞬息万变的竞争环境中争得一席之位，就不能将企业的发展眼光局限于当前的市场份额的占有及已有产品的推广，而应当充分重视企业新产品的开发与创新。将企业的人力物力财力更多地用在企业的创新活动当中。在这一过程中，企业用于获取和学习新产品生产所需知识及工艺，以及在将这些知识与工艺投入到实际生产过程中所产生的费用，就是文章作为研究讨论对象的“研究开发费用”。在企业支出计算准则中，往往将企业新产品的研究与开发作为两个阶段予以看待和处理，在研究阶段所支出的费用，应当进行费用化计算，而对于开发阶段所支出的费用，则根据其是否符合资本化的条件，确定其是否为无形资产。税法对此不作区分，我国税法为了积极引导企业进行新产品的研究开发，规定只要是在企业研究及开发新产品期间产生的费用，无论其能否视作无形资产，其发生的研究与开发费用均可在当期据实扣除，而且可以按实际发生额的75%加计扣除应纳税所得额。财税〔2018〕99号这一新政策的实施进一步激励企业开展研发活动，加大研发投入，伴随着研发费用支出的不断增加，这就要求企业对研发费用的会计核算及税务处理工作予以充分的重视。

1 研发费用的会计核算

1.1 企业研发活动中研究与开发阶段的区分

企业的研发活动指的是一种具有明确创新目标，系统组织形式和较强创造性的由企业作为主体开展的活动。其中又包含“研究”与“开发”两个阶段，因此企业应当充分结合自身的生产实际，对这两个阶段予以区分。

1.1.1 研究阶段

研究阶段指的是企业研发活动中所包含的为了获得生产新产品的知识及工艺而从事的各种调查、实验活动的阶段。因此，从特征上来说，研究阶段具有一定的探索性，其是为开发阶段作准备和铺垫的。并且从研究阶段中得出的结论是否能够通过开发活动转变为企业的无形资产具有一定的风险性。再加之研究阶段一般不会形成突出的阶段性成果，因此在企业开展研究活动过程中所产生的支出应当计入管理费用当中。

1.1.2 开发阶段

继研究阶段之后，开发阶段指的是在企业正式对一种新产品进行商业性大规模生产之前，将研究阶段所产生的研究结果应用在实际生产过程中以尝试性生产新产品或装置的阶段。其建立在研究阶段的基础之上，已经具备了生产一种新产品或设备的大部分基本条件。在这一阶段所产生费用的计算方面，需要根据企业对其是否符合资本化确认条件的判断予以处理，确认为无形资产的费用无须计入管理费用。

如果企业碰到确实难以判断和确定处于两个阶段中哪一阶段的支出，则应当以保障研发费用处理的完全性为原则，对所有的支出进行费用化处理，并将其纳入到管理费用当中。

1.2 研发费用的会计处理

为了对企业研发过程中的各项支出进行全面化的核算及处理，企业应当将研发活动过程中产生的支出纳入会计科目中的成本栏目，并且应当由借贷双方分别进行研发支出的登记，由借方登记实际支出，而由贷方登记无形资产及管理费用，借方的余额则用以反映企业当前研究开发活动中的能够视为无形资产的那部分支出；此外，企业还应当在费用类栏目中设置研发费用及管理费用栏目，以对不能够视为无形资产的那部分支出進行额外核算。对于研发支出栏目，企业应当将企业单个的研发活动周期作为结算的短周期，而将年度作为核算的长周期，并在这一支出栏目下分设资本化支出及费用化支出的二级栏目；之后再在二级栏目下将费用支出细化为人工费用、设备折旧费用、直接投入费用等不同的费用类别，以便于支出费用的进一步详细化核算。

企业在对费用支出是否转变为无形资产进行判断的过程中，对于不满足资本化条件的，采取借方登记“研发支出—费用化支出—三级科目—明细科目—研究开发项目”科目，贷方登记“银行存款、原材料、应付职工薪酬”等科目的登记方式；满足资本化条件的，采取借方登记“研发支出—资本化支出—三级科目—明细科目—研究开发项目”科目，贷方登记“银行存款、原材料、应付职工薪酬”等科目的登记方式。研究开发过程中产生的支出能够被视为无形资产的，应当将研发支出中的资本化支出中所剩余额转至无形资产科目中，且借方记录无形资产；贷方记录研究开发中的资本化支出，并从确认这一资产能够被视为无形资产当月开始进行费用的分摊；在此基础上，借方还需记录管理费用科目，贷方记录累计分摊科目。至年末，企业应当将研发支出中的费用化支出中所剩余额转入管理费用科目中，且由借方记录管理费用中的研发科目一项，贷方记录研发支出中的费用化支出一项。根据会计凭证录入账簿时，同时进行辅助账的登记（与研发立项一致）。对于企业当前正在进行的其他形式的研发项目，则应当按照一定的支出金额，采取借方记录研发支出中的资本化支出，而贷方记录银行存款一项的方式予以核算处理。

1.3 会计信息的列示

在会计核算周期结束、绘制会计报表时，会计核算人员应当将该段时期内产生的研发费用依据不同的标准在报表中予以展示：如在时期内进行费用化处理的研发费用，则应当将其展示在利润报表中管理费用一栏的研发支出类别中；对资本化处理的研发费用，则应当根据情况予以展示；对于该会计期内最终未形成无形资产的支出应当记录在开发支出一项；而已经形成无形资产的支出则应当记录在负债表中的无形资产一栏。

2 研发费用的税务处理

2.1 增值税处理

研发费用中的增值税处理应当分为原材料及生产产品两个应税对象予以处理，就原材料而言，由于其是用于增值税的应税项目即新产品的开发服务的，因此其进项税额可以进行抵扣处理；即使在研发过程中出现失败，企业会计人员也应当将其视为可预见的风险及损失，其中已经抵扣过的进项税额不能再作为进项税额进行转出处理；而对于所生产的新产品而言，则应当在其进行销售的过程中，冲减其资本化支出，并计提销项税额。

2.2 企业所得税处理

国家为了促进企业研发的积极性，保障企业研发费用的合理性，制定了许多有利于企业研发的支持政策，财税〔2018〕99号文件指出；在企业研发过程中所产生的研发费用，其中不能视为无形资产计入管理费用中的，应当在按照规定标准进行实际税额扣除的基础上，在2018年年初至2020年年底三年期间再按照实际发生额的75%进行税前加计扣除处理；而对于能够视为无形资产的，则应当在上三年期内按照无形资产成本的175%的标准进行税前摊销处理。由此可见，企业研发支出中所有在确认满足资本化条件前形成的支出都作费用化处理，且这部分金额可以在当年进行实际扣除，在年底进行所得税申报时，依然可以按照实际发生额的75%进行税前加计扣除。而对于在确定满足资本化条件后、在被视作无形资产并达到预期作用之前所产生的所有支出，则可以作为无形资产的计税基础。且这一基础与一般的会计基础一样，只是由于受到税收优惠政策的影响，在进行所得税的计算时，实际应当按照无形资产成本的175%进行税收计算。并且在计税处理后，应该对这些无形资产按照实际使用寿命进行会计上的分摊，对于实际使用寿命无法确定的无形资产，则不得进行分摊处理，即使如此，基于企业研发费用处理的谨慎性，应当在每个资产负债表日进行无形资产的减值测试并且进行计提减值准备。对于自行开发的无形资产，根据《企业所得税法实施条例》规定，摊销年限不得少于10年。企业每一纳税年度申报所得税时，应将会计摊销或计提的减值准备的金额，与税法摊销额的差额进行纳税调整。

为规范企业研究开发费用税前加计扣除及税收优惠政策，《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告〔2015〕第97号）《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告〔2017〕第40号）等文件对企业研发费用的税前加计扣除等计算方式进行了明确的指示和规定，并提供了系统性的政策指导。因而，企业应当以国家对财会计算制度的要求为依据，对所产生的研发费用进行会计处理。此外，应当给适用于加计扣除政策的研发费用进行辅助账的设置，并应当以这些政策文件为依据按照研发项目对这些研发费用进行归类整理，以便于对当年可以进行加计扣除处理的实际研发费用数额进行统计。

3 借用注会考试教材中的例题来简要说明研究开发费用的会计及税务处理

例1：2019年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。2019年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。

例2：沿用例1，甲公司2019年度按会计准则核算的会计利润为5000万元，假设按企业所得税法规定没有其他调整事项，则该公司2019年度的应纳税所得额=5000-4000×75%=2000（万元），应纳所得税额=2000×25%=500（万元）。

假设形成无形资产的研究开发费用6000万元，从2020年起按10年平均摊销，则2020年在计算应纳税所得额时，应按照当年摊销额的75%即600×75%=450（万元）加计扣除。

随着科学技术的全面發展，我国企业的研发活动将会更加频繁，研发费用将逐年攀升，对企业的影响也越来越大。企业有必要结合企业会计准则和税法，加强企业研发费用的会计核算与税务处理，有利于企业真实地反映企业的财务状况，有利于企业加强对研发项目的管理，有利于充分利用国家税收优惠政策，从而提高企业的研发能力，提升企业核心竞争力，促进企业的总体经济效益，推动企业可持续发展。

参考文献：

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