我国环境保护税与排污许可管理的制度耦合与衔接机制*

◆史学瀛 ◆杨博文

内容提要：《中华人民共和国环境保护税法》立法的总体考量是以“税负平移”原则为基准，实现排污“费改税”的平稳过渡，同时建立了环境保护税收征管协作机制。然而，《排污许可管理条例（草案征求意见稿）》主要针对点源污染物排放监管制度，合理建立协同机制，以实现环境保护“税”与“证”的衔接，解决环境保护税与企业排污许可管理中数据共享、信息集成以及制度耦合等问题。应在环境保护税法中“违证排污”条款的指导下，构建实际排污许可管理中各项固定污染数据来源的衔接机制，协同执法监管机制以及建立公众参与和信息监管平台的双重评估体系，以此来提高企业排污成本，倒逼高污染企业转型升级，使两种制度耦合效果实现优化。

一、引言

我国于2018年1月1日起实施的《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》），其总体考量建立在“税负平移”原则的基础之上，力图实现环境治理过程中“费”改“税”的平稳过渡。为保证环境保护税法的顺利实施，我国制定了《中华人民共和国环境保护税法实施条例》（以下简称《实施条例》），该条例对伪造环境监测数据、违反排污许可、排放污染物以及虚假申报等五种行为的处理作了规定，要求排污企业将其应税大气、水等污染物产生量作为排放量计算。这些规定会导致排污企业税负提升，加大对污染治理的力度，对环境的检测数据质量等要求也随之提高。《环境保护税法》中还规定了免税情形，例如：纳税人综合利用的固体废物，符合国家和地方环境保护标准则可以免税；还规定了减税情形，例如：低于排放标准30%的可以按照75%征收环境保护税等。这些条款中的标准是我国对企业实行的排污许可证中的相关标准。由此可见，环境保护税的征收与排污许可证的关系密不可分。我国排污许可证制度从1987年开始试点，从其演进过程来看，经历了《控制污染物排放许可制实施方案》→《排污许可证管理暂行规定》→《固定污染源排污许可分类管理名录(2017)》→《排污许可管理办法（试行）》等阶段。我国生态环境部于2018年发布了《排污许可管理条例（草案征求意见稿）》，①参见生态环境部：《关于公开征求〈排污许可管理条例（草案征求意见稿）〉意见的通知》，http://www.gzhjbh.gov.cn/zwgk/tzgg/tzgg/836746.shtml。其主要目的就是解决环境保护税与排污许可管理如何有效衔接的问题。目前，我国《排污许可管理条例（草案征求意见稿）》与环境保护税征管的协同还存在一些问题。《排污许可管理条例（草案征求意见稿）》虽在一定程度上解决了与环境影响评价制度之间的兼容问题，但在共享数据来源、环境税收执法与排污许可监管联动机制、环境保护税征收和排污权有偿使用费有机结合等方面仍有“缝隙”，如何让两种制度实现耦合共通，产生协同效力是亟待回应的现实问题。

二、“税负平移”原则下点源污染排污许可与计税依据

我国环境保护“费”改“税”主要按照“税负平移”的原则，实现环境保护的排污收费向环境征税的平稳过渡。通过环境保护税的征收能够克服以往污染排放收费在执法、规制企业排污力度方面的弊端，能够更好地降低污染源的负外部性效果。《环境保护税法》按照“税收法定”原则，在排污许可管理制度等其他行政法规、部门规章的制度支撑下，应能够在环境治理方面发挥更大成效。但是，《环境保护税法》与排污许可管理制度能否实现有效耦合，取决于两者针对点源污染物排污许可的内容及其计税依据。

（一）“税负平移”原则下点源污染物排放的计税依据

“税负平移”原则之下环境保护税的征收管理延续了排污收费制度的一些基础内容，同时贯彻落实了《环境保护法》的基本原则，克服了以往在排污收费中的制度缺失等问题。在对点源污染的污染物排放计税以后，企业多排放的污染物要按照《环境保护税法》相关规定缴税，倒逼企业减少排放。此外，在企业对点源污染物排放买单的监管方面，将治理点源污染物的力度变得更加透明化和程序化，“税负平移”原则体现在环境税的税率标准设计参考了以往排污费的最低标准，将排污费管理的行政法规平移到了《环境保护税法》的立法中。虽然改革力度未能得到显著体现，但却保证了平稳过渡，也规避了企业由于税负过重而产生的弊端。我国《环境保护税法》还规定了应税点源污染物排放的计税依据与应缴纳的税收额度，计税方法中应纳税额按照污染物的分类进行计算，对大气污染物、水污染物的排放，是依据适用税额与大气、水污染物的污染当量的乘积进行缴纳，对固体废物，是按照其排放量与具体适用税额的乘积来进行缴纳。此外，噪声是依据国家规定标准的分贝数来判断。以往排污收费也是按照污染物的分类计算，数量即按照污染物排放当量，各地环境税额标准均不同。具体可见表1所示，排污收费管理制度中的收费标准与现行的环境保护税的计税依据具有一定的相似之处，也体现了“税负平移”原则。

表1 已出台环保税额的省份征收标准情况①河北省将环保税主要污染物税额标准按地域分为三挡，分别按照国家规定最低标准的8倍、5倍、4倍执行：执行一挡税额标准的区域：与北京市相邻的13个县(市、区)，税额标准为：大气中的主要污染物执行每污染当量9.6元，水中的主要污染物执行每污染当量11.2元；大气和水中的其他污染物分别执行每污染当量4.8元和每污染当量5.6元。执行二挡税额标准的区域：石家庄、保定、廊坊和定州、辛集市(不含执行一挡税额的区域)，税额标准为：大气中的主要污染物执行每污染当量6元，水中的主要污染物执行每污染当量7元，大气和水中的其他污染物分别执行每污染当量4.8元和每污染当量5.6元。执行三挡税额标准的区域：唐山、秦皇岛、沧州、张家口、承德、衡水、邢台、邯郸市(不含执行一挡、二挡税额的区域)，税额标准为：大气污染物中的主要污染物和其他污染物均执行每污染当量4.8元，水污染物中的主要污染物和其他污染物均执行每污染当量5.6元。 单位：元/当量

南京市 8.4 8.4浙江省 1.2 1.8 1.4 1.8福建省 1.2 1.5 1.5 1.4 1.5江西省 1.5 1.4山东省 6 1.2 1.4广东省 1.8 2.8四川省 3.9 2.8海南省 2.4 2.8贵州省 2.4 2.8吉林省 1.2 1.4甘肃省 1.2 1.4宁夏区 1.2 1.4青海省 1.2 1.4辽宁省 1.2 1.4黑龙江省 1.8 2.1广西区 1.8 2.8湖北省 2.4 1.2 1.4 2.8

应税污染物的种类参考的基数范围具有一定的行政从属性，按照应税污染物和当量值表来进行执行。环境保护税的征缴对点源污染物的分类相较排污收费制度更加详细，首先区分一类的点源污染物排放的严重程度，再分别对不同程度的同类污染物排放计征差别数额的环境保护税。环境保护税属于地方税，具体适用税额以及增加同一排放口应税污染物的项目数等均由地方决定，按照法律程序进行确定和申报核准。①每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序,对前三项污染物征收环境保护税。每一排放口的应税水污染物，按照本法所附《应税污染物和当量值表》，区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前五项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前三项征收环境保护税。省、自治区、直辖市人民政府根据本地区污染物减排的特殊需要，可以增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。在监测的数据方面，《环境保护税法》要求纳税人根据国家规定的监测系统进行监测，如果不能按照要求装配监测系统，则按照抽样计量的方法进行核准。环境保护税征收所依据的监测数据同时也可作为排污许可管理的数据，但是针对两者的衔接问题尚有亟待完善之处。在针对点源污染物的排放计税时，《环境保护税法》规定了税收减免的情况，这也和排污许可证的管理关联性很大，由此会出现“违证排污”的条款，免税中包括了农业生产（面源污染）、机动车、航空器等流动排污主体，同时也规定了城乡污水、生活垃圾、固体废物利用等处理不超过国家地方规定标准的，可以减免税收，该监测数据标准也就是在排污许可管理中所规定的程序标准。由此可以看出，环境保护税收实际上与排污许可具有密切的联系，只有使两个制度建立在耦合、衔接的基础上，才能更好地促进企业减排。

（二）点源污染物排放许可证及其涵盖范围

排污许可管理与环境保护税的征税客体一致，我国现阶段拟定并征求意见的《排污许可管理条例（草案征求意见稿）》（以下简称《管理条例草案》）中规定了排放污染物的范围是点源污染，也就是包含了水污染物、大气污染物、工业固体废物等。《管理条例草案》作为环境保护税中有关减免税收的基础性法律文件，也与《环境保护税法》一样规定了对排放污染物分类管理的模式，依污染物的产生量、排放量以及危害程度的大小分成了重点、简化和许可登记管理，排污许可证的副本内容对排放口数量、位置、方向等进行了规定。企业排污许可标准的制定要依靠环境影响评价文件的主要内容。管理条例草案从种类、许可排放浓度、排放量等点源污染物具体方面也做出了明确规定，许可排放的浓度是按照国家、地方的污染物排放标准确定。审核企业排放污染物的浓度，如果制定的标准比国家标准更高，则需要在副本中加以说明。有关污染物的排放量许可，是按照规定期限内的许可排放量，以及特殊时期的许可排放量来进行审核。技术标准以及排污许可证的申请等方面的监管主体是生态环境部。在对许可排放污染物的审查上，审查主体以生态环境部为主管部门，根据排污许可证申请核发的规范内容、标准、环评文件、总量控制指标（包含重点污染物排放源），对企业的许可排放进行严格把关。因此，排污许可的内容与环境保护税的征收密切相关，对于按照国家许可排放标准排放的污染物不征税，只是对不在许可范围内的排放污染物征税，将两者的数据进行关联也是衔接两个制度的最重要的桥梁。

（三）环境税收征管与排污许可管理的职能分工

《实施条例》在税收征管方面明确税务机关的职能是对纳税申报进行处理，对涉及环境保护税的信息进行比对，这其中涉及税收减免信息的核查等要查验企业的排污许可证。核查信息中包含了污染物的监测数据、排污口数量等指标，但对污染物的监管职责归属于环境保护主管部门，监测标准、规范等文件也由其制定。环境保护税的征收管理明确了地方政府的职责，地方政府对税收征管过程中发生的相关问题具有协调与解决的职能。在信息平台维护方面，税务部门以及环境保护主管部门将对涉环境保护税信息平台的数据负有采集、维护等责任，这些信息包括了企业的污染物排放口数量、排放污染物种类、排放数据、违法和受行政处罚情况以及复核意见等，信息由环境保护主管部门与税务机关对接。从管辖范围上分为两种情形，一种是排放源与生产源不一致，则应当由生产源所在地的税务机关管辖；另一种是跨区域排放，应按照便利税收征管原则协商解决。

持有排污许可证的纳税人首次申报纳税时须按照技术规范申报，这就涉及排污许可管理的内容。生态环境保护部门是排污许可的主管单位，对于排污的单位实行综合的许可管理原则，同时对污染物种类的多样化实施协同控制。排污许可工作的管理一般交由省级人民政府的生态环境保护机构负责，管理生产经营场所所在地为申请核发排污许可证的管辖区域。在信息平台建设方面，排污许可企业信息、排污数据等均交由生态环境保护部门负主要责任。

三、违证排污下环境保护税与排污许可管理二者之间的衔接困境

通过对“税负平移”原则下点源污染排污许可与计税依据进行分析、比较后可以发现，我国已经平稳实现了环境保护“费”改“税”，环境保护税的征收管理应以排污许可管理条例为基础。同时，两者均为治理污染的经济手段，排污许可管理也需要借助环境保护税收来更好地运作。因此，环境保护税收征管与排污许可管理之间的衔接极为重要。从当前来看，我国对于环境保护税的征收管理与排污许可管理的衔接机制亟待完善。

（一）点源污染排放大数据信息化平台体制机制不顺

无论是排污许可，或是环境保护税收征管，均依附于点源污染企业的排污历史数据、监测系统以及信息共享平台，但环境保护税收征管部门与排污许可管理部门之间在信息平台的数据采集、监管等方面存在各自为政现象。我国现阶段虽然已经将环保税涉税平台的建立、维护写入《实施条例》，但现在仍未建立全国统一的环保税涉税信息共享平台，各地方的环境保护税收信息平台也亟待完善。①参见安徽省生态环境厅：《环境保护税涉税信息共享平台（环保端）通过验收正式运行》，http://www.aepb.gov.cn:8080/Aepb3g/ShowNews.aspx?NewsID=103822。在排污许可管理方面，我国现在已建立全国排污许可证管理平台，该平台中包含了申请前的信息公开、许可信息公开以及法律法规和网上申报等栏目内容，相对完善且比较独立。由此可见，环境保护税与排污许可信息集成程度较低，也缺乏配套的衔接机制，这就导致了环境保护税收征管与排污许可之间的业务协同性较差，信息资源的开发、利用水平也较低。对企业排污许可数据与环境保护税收征管数据进行整合，是衔接两种制度的关键。

（二）环境保护税与排污许可管理的监管职能衔接度较低

实际上，环境保护税与排污许可管理的职能具有许多相似的地方，但两者的监管职能却不具有共性，反而出现了脱节。表2主要从应税污染物的监测管理、信息平台、跨区域污染物排放等方面比较了环境保护税征管与排污许可管理之间的差异。从表中可以看出，应税污染物的主管部门表述上存在差异，但实际均为生态环境部门负责。对于跨区域污染物的排放管辖方面，两者的差异较为明显，税收征管仅考虑到了便利原则，排污许可则是考虑到了协同治理，使两者在跨区域排放污染物的管辖原则上保持一致。在监督和协调方面，税收的征管是由县级以上政府负责解决，但如果涉及排污许可管理的争议则需要交由省级生态环境保护部门负责。从协同性上来看，可能会导致问题解决过程中出现效率低下、权力寻租等现象，缺乏独立性机构对涉及排污许可与纳税申报有关的问题予以专业化解决。

表2 环境保护税征管与排污许可管理的主要职能比较

（三）排污许可证的执行情况监督亟待税务部门协同参与

如果企业违反许可证要求排污，即便是达到了国家许可的排放标准，超出许可证要求的部分也不能减免税收。也就是说，企业是否遵守排污许可规定，是否按照排污许可证所载明内容排污，直接关系到该企业的环境保护纳税申报。这其中涉及两个主要问题，一是排污许可对污染物的分类管理与环境保护税中的污染物分类并不一致，由于环境保护税的征税对象中挥发性有机物（VOCs）并没有列入征收范围，但在排污许可中化工、石化行业却将其纳入了排污许可控制范围，现阶段在征税管理方面对于污染物排放的界定上就会出现混乱。二是对于排污许可证的执行情况，税务部门并不知晓，只是按许可证征缴税款，具体执行的情况也有待向公众公开，未能建立企业环境保护税纳税申报数据与排污许可执行情况的公众参与机制。环境的综合治理是联动的，如果不能对排污许可执行情况进行实质性监督，可能会导致企业已经出现“违证排污”而发生税收征管机构并不知晓的情形。

四、我国环境保护税与排污许可管理的制度耦合与协同机制

我国在不断完善点源污染源环境管理制度的过程中，充分体现了环境综合治理的目标。《管理条例草案》亟待完善，排污许可证要与环境保护税的税收征管有机衔接，通过将《实施条例》与《排污许可管理条例》的内容进行耦合，并建立联动的监管审查机制，才能实现“规范治污”的目标，具体思路可见图1所示。

图1 我国环境保护税与排污许可管理衔接机制的总体思路

（一）建立涉税信息与排污许可管理的大数据共享机制

我国生态环境部于2016年发布了《环境保护部关于印发〈生态环境大数据建设总体方案〉的通知》（环办厅〔2016〕23号），提出构建公共数据互联共享，促进税收服务与市场监管的共赢模式。①http://www.cac.gov.cn/2016-03/18/c_1118376330.htm。大数据的信息化平台共享机制是环境治理体制中的重要组成部分。为了使环境保护税征收管理与企业的排污许可管理能够更好衔接，应搭建实际排放数据与纳税申报数据共享平台。全国统一性的环境保护税涉税信息共享平台的建立应当联结全国排污许可管理平台，两者之间的衔接主要体现在实际排污数据应当包含企业的排放污染物种类、排污口数量以及浓度等监测数据、标准，同时还应包含纳税单位的违法排放情况、排污许可处罚情况等。信息共享机制中应当具有数据的采集、转移、储存、查询等功能。税务机关的信息传递中明确了对于纳税申报、欠缴税款等涉税信息应当定期报送生态环境相关政府部门。在与排污许可管理制度的衔接中，应当制定环境保护税申报、征管所需的表单，以全国排污许可管理信息平台为核心开展涉税信息平台的数据集成、信息共享。

此外，税务机关凭借此平台向生态环境主管部门即时披露企业的纳税申报情况，有关应税点源污染物的种类、排放管理等，以利于环境保护部门对点源污染物综合利用数量进行核查和监控。按照我国控制污染物排放许可制定实施方案的相关要求，可以将涉税信息平台与排污许可管理信息平台链接，将数据进行统一存储，同时对排污许可证信息集中采集管理、进而实现数据集成与信息共享。

（二）建立环境保护税与排污许可管理的协同监管机制

《管理条例草案》中提出了“一企一证、分类管理”，而环境保护税的征收管理中也根据企业的排污许可证开展免征、减征等事项。所以，建立环境保护税与排污许可协同监管机制极为重要。协同监管机制应当分阶段实施，主要强化企业的环境责任，对发证后的监督、违证排放、偷逃环境保护税的情况进行严格监督和处罚，税务机关须按照生态环境主管部门所提交的排污企业有关信息开展纳税人识别。在生态环境部门移交的详细信息中没有对应信息的纳税人，纳税人首次办理环境保护税纳税申报时，由税务机关对纳税人进行识别，同时要把该信息移交至生态环境部门。排污许可证是企业在环境治理中的“身份证”，而环境保护税的征收管理也是在间接督促、激励企业减排。建立协同机制应当设立独立的监管委员会，对排污许可的执行情况进行监督。同时，协同监管机制应当关注企业排污口等具体管理问题，通过信息化平台建设实现对于企业排放口集中化、网格化监管，达到监督、检查与监察的“三联动”。

此外，《环境保护税法》中对应税污染物排放的除外情形进行了规定，主要包括了向集中处理厂（废水、生活垃圾等）的排放，还有对于固体废物的处理、储存场所达到环境保护规范标准的情形。关于这些点源污染物的排放不计税的情形是否列入排污许可证的排污范围之内，协同监管机制的建立可以解决两者排污豁免的规定处于不同标准的情形。

（三）公众参与和社会监督机制的建立

有些企业为了少缴税款，不惜将污染物倾倒到邻省的河流内，这种跨区域违法排放行为不易被行政区划内的生态环境相关主管部门监察。在监管上，这种情况在取证、发现、惩罚等方面均具有较大难度，其有效途径就是建立公众参与和社会监督机制。通过在涉税信息平台与全国排污许可信息平台的联动监管中设立公众参与和社会监督内容，针对跨区域排放的行为，公众可以在信息平台通过视频影像资料、图片资料等进行违法排污的信息公开，同时可以借助媒体的方式对企业违证排污、逃避纳税等行为进行曝光。公众对企业的排污情况具有知情权、参与权，应当将企业的纳税信息、排污许可信息、排污口数量等向公众公开，可以在企业排污过程中运用跟踪导航系统进行监管，防范企业出现跨区域排污现象的发生。

（四）实现实际排污情况与纳税申报的制度耦合

环境保护税的征收管理与排污许可制度的有效衔接应当依托于实际排污情况，提供统一的污染物排放数据，减少重复申报，减轻企事业单位负担，提高征收管理效能。为避免排污许可对污染物的分类管理与环境保护税中的污染物分类不一致的问题，应当以各行政区域为单元分解污染物排放总量指标的方式以及核算、监测标准的方法进行变更和完善。同时，生态环境主管部门依排污许可证内容进行监管，将执法信息纳入信息平台。对于排污许可证的执行情况，税务机关可以通过共享信息平台对企业的实际排放情况予以了解和掌握。通过实施排污许可管理与环境税征收的衔接机制，落实企事业单位污染物排放总量控制要求，将控制范围逐渐统一到固定污染源。与此同时，应当规定企业不仅需要如实向生态环境部门报告排污许可证执行情况，还需要在申报纳税的过程中向税务机关出具实际排污的履行情况，依法向社会公开污染物排放数据并对数据真实性负责，排放情况与排污许可证要求不符的、跨区域排放污染物并偷逃税款的，应及时向环境保护部门以及税务主管部门报告核查。在应税排放量的核算方面，《实施条例》应当与排污许可制改革相衔接，《国务院办公厅关于印发控制污染物排放许可制实施方案的通知》（国办发〔2016〕81号）指出，企事业单位应依法开展自我监管，排污许可管理制度中涉及造纸、火电等15个行业的排污许可证明确了企业能够自行或委托第三方监测机构开展监测工作，对于统计分析、记录储存等方面应当由专人负责，这与《实施条例》的有关监测机构的实际排污核算要保持一致。税务部门在纳税申报的处理过程中若出现申报的实际排放数额和生态环境相关主管部门报送的实际排污情况不相符的情况，应当以生态环境主管部门所提供的应税污染物数量等作为计税依据。

五、结语

我国排污许可管理制度正处于改革时期。环境保护税的征收管理与排污许可管理之间具有密切联系。通过建立环境保护税征收管理与排污许可管理的协调机制、信息共享平台等，将税务机关与生态环境主管部门的职能相互衔接，从纳税申报、征管方面以企业的实际排放情况作为纳税申报数据的来源，将排污许可管理作为环境保护税纳税申报的基础审核内容，对企业违证排放、偷逃环境保护税的情况进行严格监督和处罚。同时，为避免跨区域排放污染物行为的发生，应建立公众参与的社会监督机制，不断完善我国点源污染物排放的第三方监测机制。通过建构环境保护税收征管制度与排污许可管理制度上的耦合和监管上的协同机制，来保证两种制度能够有效衔接并发挥共赢的效应，更好地确保我国环境综合治理的有效性和针对性，促使企业按照国家许可排污、诚信纳税。