基于PDCA循环的煤层气开采企业环境成本管理研究

郝 雪 张永红 黄泽萱

(1.太原理工大学经济管理学院，山西省太原市，030600；2.天津商业大学国际教育合作学院，天津市北辰区，300134)

煤层气俗称煤层甲烷或煤矿瓦斯，是地史时期煤演化过程中煤中有机质在煤化作用过程中产生的，是赋存于煤层及其围岩中的与煤共伴生的自生自储的吸附态为主的非常规天然气，主要成分是甲烷(CH4)，在我国储量丰富，被称为“第二煤炭资源”，是常规天然气的重要补充。随着国家能源结构转型升级，煤层气的开采利用能够降低国家天然气的对外依存度，有效缓解能源供求矛盾与能源安全压力。

但是企业在开采煤层气过程中会造成环境损失、环境污染甚至生态破坏。目前煤层气开采企业大多走“先污染、后治理”的老路，在影响环境的事件发生后才采取补救措施，煤层气开采造成的生态环境成本没有得到合理补偿，存在巨大的环境风险，引发的一系列环境问题为社会各界关注，也制约着企业可持续和绿色低碳发展。十九大报告提出，要“推进能源生产和消费革命，构建清洁低碳、安全高效的能源体系”，能源发展低碳化、多元化与清洁化已成为能源供给侧结构性改革的共识。《能源发展“十三五”规划》紧紧围绕“五位一体”总体布局，强调要大幅降低二氧化碳排放强度和污染物排放水平，优化能源生产布局和结构，大力推动生态文明建设。《煤层气“十三五”规划》指出，要重视煤层气勘探开采过程中的生态环境保护，努力减少温室气体排放，形成低碳循环发展模式。因此，煤层气开采企业亟需进行环境成本管理，促进环境成本内部化，控制环境风险，助力生态文明建设。

环境成本管理具有持续性、过程性的特点，所以对煤层气开采企业的环境成本管理必须是不间断的、连续的，并且能够涵盖整个开采过程。因此本文采用具有持续性的良性循环管理系统——PDCA循环管理，通过Plan(计划安排)、Do(执行)、Check(诊断)与Action(评价与持续改进)4个阶段进行煤层气开采的环境成本管理控制，企业环境成本管理水平获得提升，逐步做到提升环境质量，减少污染，实现企业经济效益和环境效益的双赢。本研究能够为煤层气开采企业进行环境成本管理提供思路，提升企业环境成本管理水平，提供环境成本内部化路径，助力企业优化环境决策，进行资源合理配置，提高企业综合竞争力，实现绿色可持续发展。

1 文献综述

国外学者对于环境成本的研究始于20世纪70年代，在环境成本的理论研究和实务操作方面都有较大的进展。Porter等(2006)认为企业产生的污染就等同于金钱的浪费，等同于环境资源的消耗，应重视对环境的污染和破坏进行计量；Miller(2007)认为企业在发展过程中忽视环境用自然资源换取一时的经济成果，会影响企业的发展进程，企业发展必须要考虑环境成本这一重要的经济支出；Journal(2013)主要对环境成本进行界定，并给出环境成本控制工具。

国内的环境成本相关研究起步较晚，始于20世纪90年代。王立彦(1998)将环境成本从不同的空间范围分为内部环境成本和外部环境成本；冯巧根(2011)提出要结合企业特点构建环境成本分析框架；沈洪涛(2014)提出环境活动的成本包括直接成本、税赋影响以及防范性成本，并将环境成本合理分摊到产品和服务中去；周一虹(2015)应用环境重置成本法对生态环境价值进行计量；肖序团队(2015)运用“物质流-价值流”分析方法，讨论在生产环节中环境成本的计算方法及控制重点，为企业生产经营中环境成本管理提供可操作的方法；袁广达等(2016)基于环境成本视角，运用博弈逐步缩小区间，确定生态具体补偿标准；吉利等(2017)对我国上市公司环境成本内部化行为进行识别及特征剖析；马文超(2018)采用第三方治理的逻辑、企业环境绩效评价方法,对于传统环境会计的核算技术选择及披露方式的改进具有重要启示。

在油气资源环境成本研究方面，张倩(2012)为能源企业发生的环境成本选择适用的计量方法，构建系统计量模型；毛家义(2014)分析油田企业环境成本的特殊性，为不同的阶段提供不同核算体系；郭瑞、罗东坤等(2016)在重点研究页岩气开发的环境成本核算过程中，不仅考虑造成的环境损害，还考虑页岩气开发的环境效益，并将其纳入了环境成本核算体系。

综上可以看出，学者对环境成本进行了深入广泛的研究，取得了显著的研究成果。但是国内学者研究大都停留在理论层面，目前尚没有形成统一的环境成本核算准则，为环境成本管理在企业中的推行提供了难度。而在油气资源环境成本的相关研究中，对于天然气环境成本的研究比较缺乏，煤层气环境成本研究还处于探索阶段，尚未形成成熟的煤层气环境成本理论体系和实践模式。因此，本文对煤层气环境成本的构成进行了深入分析，探讨科学的煤层气环境成本的管理路径，具有研究特色和研究价值，以期提升煤层气开采企业环境成本管理水平，实现企业经济效益与社会生态效益的双赢。

2 煤层气开采企业环境成本管理存在的问题

目前煤层气开采企业对环境成本的认识尚不全面，把环境成本仅仅限定在企业的环保费用、排污费用的范围内，一般采取“先污染、后治理”的管理办法，只考虑了经济成本，忽略了环境效益，不利于企业可持续发展，更不利于企业践行绿色低碳的发展理念。当前，煤层气开采企业对环境成本的管理主要存在以下问题。

2.1 会计处理简单，未对环境成本进行单独核算

目前煤层气开采企业对环境成本会计处理较为简单，暂无专门的环境成本核算科目，未对其进行单独计量和核算，将环境相关费用支出确认金额，并列入营业外支出科目等相关科目，环境成本确认不全面，并不能反映煤层气开采中的环境成本真正状况，不利于企业做出正确的决策。煤层气开采企业由于环境成本相关支出内容复杂，大多采用多种计量方法对煤层气开采企业环境成本进行核算，主要采用历史成本法和维护费用法两大类，其中在2018年1月1日后排污费停征，在此之前，煤层气开采过程产生的“三废”采取国家规定的污染当量值进行折算缴纳排污费用，见表1。

表1 煤层气开采企业环境成本的计量方法及使用范围

2.2 环境成本管理方式滞后，采用“先污染、后治理”的方法

当前国家实行能源供给侧结构性改革和能源优化转型升级，煤层气开采企业也在积极响应国家政策，增加环保投资，企业环境成本增加。但是大多煤层气开采企业环境成本管理方式滞后，仍旧沿用“先污染、后治理”的老思想，在出现环境污染破坏的事件之后进行环境补偿治理，缺乏主动的全过程环境成本管理机制。与此同时，企业管理层的环境管理观念不强，缺乏降低企业环境成本的积极性。这不仅会增加企业的环境成本，也对企业履行社会责任、树立良好形象不利，更不利于企业的可持续发展。

2.3 环境成本信息披露不充分，披露形式单一

目前煤层气开采企业的环境成本信息披露太过简单，只是在财务报表的附录中简单提及，缺乏具体构成项目、具体金额、环境改善情况、污染物排放量以及企业环境绩效等内容。企业欠缺完善的环境成本披露制度，缺乏对企业环境管理成本的成果展示等。这种形式单一的披露方式阻碍了社会各界及政府相关部门对煤层气开采企业的环境成本情况的了解，不利于相关部门的监管以及企业的长远发展，使得企业管理层对环境成本重视程度不够，不利于树立环境管理观念，也不利于环境成本内部化，进而影响企业的绿色发展。

3 基于PDCA循环的煤层气开采企业环境成本管理

3.1 PDCA循环环境成本管理方法原理

PDCA循环又称“戴明环”，由美国质量管理专家戴明提出，是全面质量管理的思想基础和应遵循的科学程序。其操作流程分为4个阶段，即：计划与安排(Plan)，执行(Do)，诊断与决策(Check)，评价与持续改进(Action)，在一个PDCA循环中，将成功的经验纳入标准或适当推广，未解决的问题留待下一个循环去解决，每一个循环都将使企业管理获得提升，企业在不断的循环管理过程中自我完善。PDCA循环能够循序渐进地进行过程管理，适用于企业进行持续的成本管理。由于煤层气开采企业的环境成本管理要求持续管理及过程管理，因此采用PDCA循环进行环境成本管理，见图1。

图1 基于PDCA循环的环境成本管理流程图

3.2 计划与安排

煤层气开采企业管理部门根据煤层气开发流程，识别各个阶段中的环境成本构成项目，对各个生产车间进行任务安排，以及确定企业环境成本管理的总目标，形成一套有企业管理层牵头、各个生产车间配合、各个职能部门有序监测及评估的标准环境成本管理流程。

3.2.1 煤层气开发流程

煤层气目前主要有井下抽采与地面钻井开采两种开发方式。其中，井下抽采就是先采煤后采气，或边采煤边采气，煤层气得不到充分合理利用，造成污染与浪费。地面钻井开采就是先采气后采煤，这种开发方式能够充分高效利用煤层气，也有助于减少煤矿安全事故，是先进的开发方式。本文重点研究采用地面钻井开采的煤层气开采企业环境成本。煤层气地面钻井开采流程见图2。

图2 煤层气勘探开发流程图

3.2.2识别煤层气开采企业环境成本构成项目

(1)煤层气开采过程中的环境损失。煤层气开采过程中会影响周围环境，造成环境污染，环境损失贯穿于整个开采过程。因此，对煤层气开采的环境损失分析是识别煤层气开采环境成本构成项目的基础。造成的环境损失包括排放废气污染大气、排放废水污染水资源、机器设备噪声过大以及产生大量固体废弃物等。煤层气开采各阶段的环境损失见表2。

表2 煤层气开采各阶段的主要环境损失

(2)煤层气开采企业环境成本的构成项目。确认煤层气开采环境成本构成是企业对煤层气环境成本进行管理控制的基础。根据煤层气开采的环境损失及相关环境费用支出，本文将煤层气开采的环境成本分为两大类：环境预防与治理成本、外部环境损害成本。环境预防与治理成本即企业在煤层气开采各个阶段为预防和治理环境污染而发生的各种实际支出，由企业内部承担，是企业的内部环境成本。外部环境损害成本是企业对煤层气开采造成的生态环境破坏而需要进行补偿的成本，计量较困难，是企业的外部环境成本。煤层气开采企业环境成本构成项目见表3。

表3 煤层气开采企业环境成本构成项目

3.2.3制定煤层气开采企业环境成本控制总目标

煤层气开采企业应积极响应国家节能减排、绿色发展理念，积极控制与降低企业内部与外部的环境成本，打造绿色、节能的现代化油气田企业。因此在计划阶段，企业管理层需要制定环境成本控制的总目标，并细分至各个生产车间，促进目标的良好实现。环境成本控制的总目标制定要参考国家的相关环保政策，运用科学的方法借鉴学习同行业的成功经验, 符合企业实际。

3.3 执行阶段

环境成本管理方法的执行阶段就是对煤层气开采企业的环境成本进行核算计量，这是环境成本管理的重点和难点。企业会计部门单独开立环境成本费用类专用账户，建立环境成本各类会计科目进行核算，并在企业财务报表中具体体现各类环境成本。由于煤层气开采环境成本内容较为复杂，核算指标存在差异，因此要综合考虑计量方法的可操作性、数据的易得性，选用差异化的计量方法。各类环境成本的计量方法见表4。

表4 煤层气开采环境成本各构成项目的计量

3.4 诊断阶段

分析开采过程中产生的环境损失，对煤层气开采企业各生产车间涉及的各类环境成本予以分类汇总，将企业实际产生的环境成本相关费用编制企业“环境预防与治理成本—外部环境损害成本”分析表，见表5。

表5 “内部环境预防与治理成本—外部环境损害费用”分析表

对“内部环境预防与治理成本—外部环境损害费用”表进行分析，重点分析煤层气开采企业内部环境预防与治理成本以及外部环境损害费用在总环境成本中的占比，综合考虑成本效益与环境效益，寻找企业可内部化的环境成本以及内部环境成本的可改善点，并针对性地提出优化方案，要首先针对在总环境成本中占比较大的项目。例如，针对企业的废气排放而产生的外部环境损害费用较大，为减少“三废”的排放，提高环境效益，企业可以投入费用购置废气处理设备，将外部环境损害降低等。

3.5 评价与持续改进阶段

在实施诊断之后，采用模糊综合评价方法综合对煤层气开采企业进行科学的环境绩效评价，并编制企业环境报告书，披露企业环境成本信息，揭示企业环境成本管理情况。其中，环境绩效评价的重点是构建科学适用的评价指标体系，本文采用基于BSC和GEVA的煤层气企业环境绩效评价体系，从财务维度、顾客维度、内部流程维度及学习与成长维度4个维度构建评价指标(张永红、程丽媛等，2018)。评价指标见表6。

表6 煤层气开采企业环境绩效评价指标

综合环境绩效评价的相关研究，可采用模糊综合评价方法或专家评价法进行绩效评价。最后基于企业的环境绩效评价，可知经过改善后各个生产车间的环境预防和治理成本及外部环境损害费用都会发生不同程度的变化，对于改善效果明显的环节，企业应据此总结成功经验，将其成功经验推广并完善制定相应的操作标准。把没有解决或者新发现的环境成本可改善点放入下一个PDCA循环，并确定下一步的改方案，一直全面循环管理，进行持续地优化改进企业的环境成本，推动企业的可持续发展。

4 结论

煤层气开采企业作为大型能源类企业，在能源优化转型大背景下，实现煤层气开采环境成本管理是推进企业环境成本内部化，有效控制环境风险，实现绿色发展的重要手段。本文采用PDCA循环管理思想构建煤层气开采企业环境成本管理方法，其中，在计划阶段结合煤层气开采流程，确定企业环境成本构成项目，提出环境成本管理的总目标；在实施阶段，量化企业的环境损失，对企业的各类环境成本进行全面科学核算计量；在诊断阶段，分析已发生的环境成本，明确环境成本可改善点；在评价阶段，对煤层气开采企业进行环境绩效评价，将发现的环境成本问题进入下一个PDCA循环中持续管理，对环境成本持续优化。本研究能够为煤层气开采企业提供环境成本内部化思路，减少对外部环境影响，控制环境风险，提升企业环境管理水平，制定科学决策，为实现绿色可持续发展提供理论指导与实践方法参考。