非货币性资产交换国内外准则对比分析

冯静

摘 要：在当今市场与国际环境下，我国相关会计准则与国际会计准则的趋同将是大趋势，因此，将我国非货币性资产交换会计准则与美国非货币性资产交换会计准则进行比较分析，并分析了我国非货币性资产交换准则中存在的问题，提出了完善和改进我国会计准则的相关措施。

关键词：非货币性资产交换;会计准则;商业实质

2004年l2月，美国财务会计准则委员会（RASB）发布了财务会计准则公告第l53号《非货币性资产交换》（SFASl53），重申公允价值计量基础;在此影响下2006年2月15日，我国财政部发布修订过的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，于2007年1月1日实行，新准则引入“商业实质”概念，重新启动公允价值计量基础。非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，它为满足企业生产经营需要、减少货币性资产流出、加快资金周转提供了新的融资途径。近年来，随着我国经济转型速度的加快，我国企业发生的非货币性交易越来越多。本文对我国非货币性资产交换准则的发展及其与美国、国际会计准则的关系进行一定的比较分析，并指出我国准则存在的缺陷，提出改进意见，期望我国非货币性交易能够更好地发展。

一、非性资产交换准则的发展

（一）国际非货币性资产交换准则发展历程

非货币性资产交换最早由美国提出，起初被称为非货币性交易。在1973年美国会计原则委员会（简称APB）发布并实施了《会计原则委员会意见书第29号——非货币性交易会计》（APB29）对“非货币性交易”进行了定义;随着金融市场的繁荣和金融工具的日益复杂，美国财务会计准则委员会（FASB）于2004年12月将非货币性交易改为非货币性资产交易，对以往模棱两可的商业情形做出了详细的规定，通过新发布的财务会计准则公告第153号《非货币性资产交换》（FAS153）作为业界准则。

（二）我国非货币性资产交换准则发展历程

1999年6月28日，财政部发布了《企业会计准则——非货币性交易》，明确定义了非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。并于2000年1月1日起在全国范围内施行。该准则首次引入公允价值的概念，并将资产划分为“待售资产”和“非待售资产”两类，将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。2001年版准则在1999年版的基础上进行修订，基本按照国际会计准则体例，采用引言、定义、会计处理、披露和附则等形式进行列示;随着世界经济一体化进程不断加快，我国会计准则要与国际接轨的呼声越来越高。2006年版新会计准则在美国FAS153的影响下，同时也是为了适应新的市场环境，重新引入了公允价值计量的概念，引入“商业实质”概念，重新明确了公允价值的地位和作用。大幅调整了原准则的规定与内容，并同美国财务会计委员会一样，将原准则的“非货币性交易”更名为“非货币性资产交换”。

（三）非货币性资产交换营改增后的新变化

营改增之前，建筑物、土地使用权等资产涉及到营业税，不影响换入资产成本的账面价值;营改增之后，换入或者换出资产的增值税额，将直接影响换入资产成本的账面价值，换入资产成本的确定;换出资产处置损益，资产处置损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值+（-）其他调整因素;应支付的相关税费。

二、非货币性资产交换准则的国际比较

（一）非货币性资产交换基本定义的比较

美国《会计原则委员会第29号——非货币性交易会计》定义：非货币性交易是指不涉及或涉及很少货币性资产或负债的交换和非互惠转让。此外，2004年美国《非货币性资产交换》准则公告指出：“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再进行实质性的持续涉入，即资产所有权上的风险或报酬已经转移时才应作为交换。”，对非货币性资产交换提出了严格的限制性条件。我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》将非货币性资产交换定义为：交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（补价低于25%）。通过比较可以发现，我国非货币性交易只包括了非货币性资产的交换，而没有包括美国会计准则中的非货币性负债交换和非互惠转让。同时，我国会计准则没有设定非货币性资产交换继续涉入的条件，为企业滥用准则埋下了隐患。

（二）非货币性资产交换范围的比较

1.非货币性资产交换不包含非互惠转让性质的交换。这是由我国的政治经济等实际国情所决定的，几乎所有的企业，都是以非货币性资产的双赢为主。而非货币性资产交换的非互惠转让比较少见和特殊，主要有企业以非货币性资产作为股利发放给股东和政府无偿提供给企业的非货币性资产，而这两项非互惠性非货币性资产交换在我国都有相应的会计准则予以规范。

2.非货币性资产交换的交换对象仅限于“资产”。不包括美国会计准则当中包含的交换对象——非货币性负债和劳务。这是因为目前阶段我国市场上的非货币性负债和劳务交换比较少见。以后，我国会计准则可以根据国际会计准则和现实要求，做出相应改动。

（三）非货币性资产交换计量基础的比较

如果仅从准则字面上理解，我国准则与国际准则和美国准则大同小异。但是，透仔细研究可以发现，我国准则特别强调商业实质这一条件，并要求关注关联交易，表明我国非货币性资产交换准则是以公允价值和账面价值为双重计量基础的，我国准则的这一特征，与我国资本市场不够成熟和完善，公允价值难以取得具有密切的关系。

（四）非貨币性资产交换披露范围的比较

从有关披露范围的国内外比较来看，我国非货币性资产交换准则在披露范围上要求更加严格。这是因为我国2006年非货币性资产交换准则在非货币性资产分类以及非货币交易类别的划分上与美国和国际有较大的不同，没有分为同类非货币性资产和不同类非货币性资产，而我国非货币性资产交换业务的分类标准为是否具有商业实质，以及换入资产的公允价值能否可靠计量，分别采取公允价值和账面价值作为计量基础。

结论

自20实际90年代到现在，我国非货币性资产交换准则经历三次变迁。最新的非货币资产交换际会计准则更加趋同，强调公允价值计量基础和商业实质。随着市场经济的进一步发展和深化，与国际市场的深入交往，以及金融工具的创新和发展，我国会计准则不仅要满足我国会计发展要求，符合我国市场实际情况，提高其实用性;同时也要步步向国际会计准则趋同，提高我国会计准则和国际准则的一体化。

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