论国际投资领域中税收争议解决机制的完善

(华东政法大学 上海 201600)

随着全球化进程的发展，各国之间的联系日渐紧密，国际投资也愈发的活跃起来，处于不同稅收主权国家下的资本流动更加频繁。国际投资在国际经济活动中有着不可替代的地位，与国际稅收问题有着千丝万缕的联系。在国际投资领域中，各国难以对投资协定中税收问题的解释和适用形成统一意见，导致投资者与东道国之间的稅收争议愈演愈烈，这对投资领域中税收争议解决机制提出了更高的要求。

一、国际投资领域的税收争议界定

国际投资是指投资人为谋求经济利润，把自己的资产投入到海外的经济行为，它是资金跨国流动的一种方式。促使投资者在国外投资的因素有很多，例如在原材料和劳动力密集的地区设厂以降低生产成本，在国外设立子公司进行生产降低外汇风险等等。[1]开放型的经济发展环境使得各国间的资本交流越来越密切，关税壁垒与非关税壁垒都被逐渐突破。因此，税收因素在跨国投资中的作用越发明显，国际税收权益分配不均，导致了冲突的大量产生。依照国际经验，各国往往通过多边或者双边税收协定对税收利益的分配进行约定，防止国际双重征税和跨国避税的发生。

讨论国际投资领域的税收争议必须先明确国际投资争议的概念。国际投资争议是指私人投资者与东道国政府、东道国企业及第三方之间出现的投资争端。但国际投资领域中的税收争议属于非常特别的状况，它是指海外私人投资者在海外投资，由海外获取运营收益、特许权使用费等资金的过程中，和投资东道国的政府之间因为税收问题而出现争议。[2]

国际税收争议一般由专门规制税收问题的税收协定进行约定，国际投资领域的税收争议与国际税收争议有何不同？二者的区别主要体现在争议主体及争议内容上。从争议主体上来说，国际投资领域的税收争议的争议主体是征税的主权国家和私人投资者。争议产生时，私人投资者可以直接将争议提交仲裁且无需经政府裁决。而国际法是不承认私人投资者的主体资格的，因此，国际税收争议实质是不同国家在税收利益分配上的争议。从争议内容上来说，投资协定本是为了促进经济合作和资本跨境流动而订立的，其作用一是避免东道国的不公平待遇；二是建立中立的争端解决机构，适时提出解决纠纷的方案。[3]对比二者，国际投资领域的税收争议恰是投资者税收利益被东道国侵犯才出现的。而国际税收争议最早是针对国际双重征税，随着经济形势的改变逐渐针对于国际双重不征税，打击税基侵蚀和利润转移现象。但不论争议内容如何变化，目的都不是为了从国际层面保护投资者。

二、税收争议作为投资争端解决例外规定的原因及表现形式

目前，在国际上解决国际投资争议的主要方式包括国际投资争端解决中心(ICSID)、WTO争端解决机制(DSB)、斯德哥尔摩商会仲裁院、国际商会仲裁。争端解决机制是双边投资协定的核心问题，截止到2019年7月27日，我国共签订双边税收协定104个，仲裁依旧是解决国际投资争端最主要的方式。

(一)税收争议作为投资争端解决例外规定的原因

依靠投资争端解决机制处理税收争议，需在投资协定中预先规定。投资协定为东道国设定了多种义务，如果这些义务同样适用于税收问题，就意味着赋予了东道国比专门的税收协定中规定的更严格的国际义务。[4]然而征税权属于国家主权，不应受外来干预，若为国家设定过多的义务，极易限制国家行政、立法方面的权利。因此，为了避免让渡国家税收主权，各国都倾向于在一定范围内将税收作为投资协定中的例外。此外，税收问题具有复杂性，投资协定一般是框架式的友好约定，无法在协定中一概而论。税收争议也就被排除在国际投资争端解决机制之外。

(二)税收争议作为投资争端解决例外规定的表现形式

根据投资协定中的税收例外条款模式，税收争议例外有几种表现方式：

1.普遍例外模式。

这种模式是指投资协定完全排斥税收问题，国际投资争端解决机制不适用任何税收争议的解决。这种模式较少被采用，只在早期的投资协定中出现。如1985年中国与新加坡签订的投资协定中就规定,协定不适用于税收事项，税收争议只能通过缔约国国内法或者税收协定解决。此方式取消了东道国在投资领域里的税收义务，但在各国普遍为投资者提供立法保护的趋势下，完全不考虑投资者利益保护的方式并不适宜，国家主权与投资者利益需要兼顾。此外，国际投资中的涉税纠纷比国内税收纠纷更为复杂，税收协定偏向解决两国税收利益分配问题，国内法又有其自身的局限性，涉及东道国侵犯投资者税收权益等方面的问题就无从解决。

2.部分例外模式。

部分例外模式又可以细分为两类情形。第一，投资待遇条款的例外。这种模式是指仅在投资待遇条款中对税收措施进行了例外规定。投资协定对税收事项进行了安排，只是不适用于投资待遇的优惠措施，使其先肯定后否定。这意味着，税收争议不适用于违反最惠国待遇、国民待遇、公平与公正待遇中的一个或几个。《中华人民共和国政府和墨西哥合众国政府关于促进和相互保护投资的协定》第二章的第三条和第四条分别规定了国民待遇和最惠国待遇。但第十条又规定了投资保护例外：“第三条和第四条不得被解释为缔约一方有义务将该国由于下列原因授予的待遇、优惠或特权方面的利益给予缔约另一方投资者及其投资：或(二)由全部或主要涉及税收的国际协定或安排或任何国内法律而产生的缔约一方的任何权利和义务。如果本协定与其他有关税收的国际协定或安排不一致，以后者为准。”中国与古巴、哥斯达黎加的双边投资协定都选取了此种模式，这也是中国最常用的模式。

第二，全部条款的例外。这种模式首先声明双边税收协议中的所有条款都不适用于税收事项，然后采用列举的方式举出允许双方纳入协议的税收问题，使其先否定后肯定。在这种模式下，除部分特色涉税争议外，税收争议基本被排除出国际投资争端解决机制。如《中华人民共和国政府和加拿大政府关于促进和相互保护投资的协定》第十四条第一款规定了：“除本条规定外，本协定的其他任何规定不适用于税收措施。”且第四款规定：“本协定的任何规定不得影响缔约方在任何税收协定项下的权利与义务。如果本协定的规定与任何此类协定出现不一致，在不一致的范围内则应以该税收协定为准。”同时第四款又规定了：“第十条的相关规定应适用于税收措施。”即依据协定，除损失补偿意外的所有税收争议都不适用国际投资争端解决机制。

三、健全国际投资协定中的税收争议例外规定

我国签订的104个双边投资协定中，有少数协议完全未涉及税收问题，如1984年中国与卢森堡签订的投资协定，这意味协定中的所有条款都适用于税收。少数投资协议采用了普遍例外模式，如中国与新加坡签订的投资协定。而大多数采用了部分例外模式中的“投资待遇条款的例外”，却也没有将国民待遇、最惠国待遇、公平与公正待遇全部排除在外。

总体而言，我国国际投资争端解决对税收争议的排除范围较小，投资领域的税收问题基本可适用国际投资争端机制解决。我国作为世界上最大的发展中国家，正由资本输入国向资本输出国转化，同之前大力吸引外资的处境不可同日而语，如将大量的税收争议纳入国际投资争端解决机制的规制范围内，会增加我国的国际义务，甚至导致国际义务的失调。如在税收协定下，双方未约定提供最惠国待遇，在投资协定中也未将税收作为该待遇的例外规定，则导致缔约国在税收领域承担该义务，这样的冲突就使得税收协定失去了意义。其次，承担过多税收义务的会压缩国家的施政空间。税收对国民经济的调节作用显而易见，我国处于资本输入国时，为外国投资者提供的便利尚不会引起纠纷，但在转化过程中，税收优惠自然会减少，原来的投资协定便限制了我国的转型。[5]再次，我国广泛采用的的“投资待遇条款的例外”模式，对东道国保护力度小，且有大量的投资协定都没有排除公平和公正待遇对税收的适用，这一含义模糊的原则给仲裁庭留下很大的自由裁量空间，进一步削弱了适用的效果。[6]

在面临不同国家时，我国的身份和立场在资本输入国和资本输出国之间不断切换，这样的转型对我国的投资协定提出了更多样化的要求。也意味着我国在维护本国税收主权的同时，也要逐渐重视本国投资者利益的保护。参考实践中的做法，美国、日本等既是传统上的资本输出国又是国内税制比较完善的国家，也都逐渐选择采用有利于维护本国税收主权的“全部条款的例外”模式。我国原来主要的“投资待遇条款的例外”模式虽然更有利于保护我国日益增加的海外投资，却不能很好地实现税收条款保留国家税收主权的初衷，因此我国应更多地采用有利于平衡东道国和投资者利益的“全部条款的例外”模式。

四、国际投资领域税收争议的解决路径

(一)专门税收争议仲裁程序的完善

长久以来，基于对税收主权的保留，相互协商程序始终是国际税收争议的主要解决手段。但近年来，随着资本跨国流动的迅速增加，相互协商程序的固有缺陷完全暴露出来。其中，最明显的就是相互协商程序的低效率。各国之所以选择相互协商程序，最大的原因便是该方式对各国的限制极少，协商何时进行、如何解决纠纷都由各国自主协商，充满了不确定性。各国为保护税收主权，往往趋利避害，愈重大的税收争议往往愈难以解决。[7]其次，相互协商程序无法体现对纳税人利益的保护。进行相互协商的只能是主权国家，纳税人虽可以向本国申请启动程序，但作为当事人，纳税人不仅无法直接启动程序，甚至无权与当事国就争议进行协商，多数国家也没有赋予纳税人查阅相关案件材料和旁听协商程序的权利，相互协商程序因此也具有了透明度、公开性低的固有缺陷。

大量税收争议的久拖不决，导致越来越多的人呼吁将税收争议提交仲裁，一些投资协定中开始出现了税收仲裁条款，同时实践中也出现将案件交由仲裁庭裁决的案例，大部分案件中仲裁庭都认定其具有管辖权，并最终作出了仲裁裁决。基于此，国际投资领域的税收争议引入仲裁机制有了实践意义，同时考虑到相比于针对双重征税和避税问题的的税收协定，投资协定的主要目的是保护投资者，因此应当建立国际投资领域的专门税收争议仲裁机制。

1.私人投资者可以提起仲裁

不同于其他仲裁中双方主体均为公民或双方均为国家，国际投资领域的仲裁主体更为特殊，这里的仲裁是在私人投资者与国家之间进行的。私人投资者是争议最重要的利害关系人，其直接参与争议，对争议产生的原因、过程，以及自身的损失和所要求的赔偿数额都有最深入的了解，赋予他们直接提起仲裁的权利，并可以参与仲裁过程，发表意见，这为仲裁庭充分了解争议及双方的诉求提供了保障，进而加快争议解决的进程。

2.仲裁范围以投资协定中的税收条款为依据

考虑到税收主权的重要性，没有国家愿意让渡自己的税收主权，需保证自己的施政不受任何其他国家的干预。为兼顾效率与独立性，我们应当在双边投资协定中采用“全部条款的例外”模式，并将可仲裁事项限定在一定范围内，只有在东道国侵犯投资者条款中约定的税收权益时，方可将争议提交专门税收争议仲裁程序。

3.仲裁裁决具有强制约束力

目前国际税收争端中的仲裁，是作为相互协商程序的补充而存在，并不是一种单独的解决争端的方式。即使经过仲裁程序，外国投资者只能依据《承认及执行外国仲裁裁决公约》(《纽约公约》)申请裁决的承认与执行，裁决并不具有强制执行力，中国也不并承认或者执行该仲裁。但作为ICSID的仲裁规则，金钱裁决可以强制执行，而仲裁庭作出的裁决基本上采取以金钱赔偿的方式维护投资者的利益，参考此种方式，裁决的实施才能获得保障。

(二)行政审查程序前置

私人投资者若可独自向仲裁庭提起专门税收争议仲裁，一方面可以节约时间成本，促使尽快解决争议。另一方面，可以防止东道国对提起仲裁程序的恶意阻挠。但是针对税收这一国家主权事项，我们有必要规避贸然提起仲裁的情形，将行政审查程序作为专门税收仲裁的前置程序。

早在2009年中国与东盟签订的“中国-东盟自由贸易区《投资协议》”中，中国就针对税收争议引入了联合行政审查机制，体现了税务主管机构在解决税收争议方面的作用。但在行政审查的范围方面，中国目前的投资协定仅涉及涉税征收争议方面，尚未涵盖全部的税收争议。例如2009年中国与东盟《投资协议》允许征收条款及转移和利润汇回条款适用于税收事项，却仅就涉税征收争议规定了联合行政审查程序。依照规定，投资者就有权把有关转移和利润汇回方面的税收争议直接提交国际投资仲裁庭。同时为了避免税务主管机关再次成为税收争议解决的主导，发挥排除恶意仲裁的功能，行政审查程序必须设置在仲裁程序启动前。

需要特别指出的是，在此种前置的行政审查中，一般不涉及争议问题的最终解决，而仅针对税收的认定问题。若共同认定该争议与征收无关，则可行使“否决权”，该争议无法被提交仲裁。这一程序的设置起到一定程度的过滤作用，使得投资者不能完全不受阻碍地将税收争议提交给仲裁庭，加大了税收主管机关在税收争议解决中的作用，但同时又不会过分侵犯投资者的利益。

五、结语

税收作为国家主权的重要组成部分，国际投资争端解决机制应争取投资者利益保护与税收主权空间的平衡。因此可在投资协定的税收有关条款中作出例外规定，降低东道国在税收领域的国际义务。我国处于处于资本输入国向资本输出国转化的特殊阶段应更多地采用有利于平衡的“全部条款的例外”模式。在争端解决方面，引入专门税收争议仲裁机制，明确仲裁主题与范围、仲裁裁决的强制效力，将行政审查程序作为专门税收仲裁的前置程序，起到过滤作用。