房地产企业的纳税筹划问题研究

(兰州财经大学 甘肃 兰州 730020)

一、纳税筹划概述

(一)纳税筹划的发展

纳税筹划的产生可以追溯到19世纪中叶意大利税务咨询业务的蓬勃发展，当时意大利的税务咨询业务中已存在税收筹划行为，这可以看作是纳税筹划的萌芽时期。纳税筹划的正式提出始于美国的财务会计准则，美国财务会计准则委员会在《SFAS109—所得税的会计处理》中首次提出“税收筹划战略”的概念。纳税筹划在我国起步比较晚，这与我国市场经济的发展状况息息相关。随着市场经济的发展，纳税筹划越来越受到社会的重视，同时纳税筹划的发展也在推动市场经济的发展。

(二)纳税筹划的概念

最早认为纳税筹划就是为企业节税，随着纳税筹划理论的不断完善，中外学者和社会对纳税筹划有了更完整更全面的认识。如荷兰国际财政文献局(BIFD)《国际税收辞典》对纳税筹划定义为:“纳税筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收”。美国w·B·梅格斯博士在《会计学》中定义:“在纳税发生以前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先的安排，以达到尽量地少缴税，此过程即为纳税筹划”。他们强调的是纳税筹划的税负最低和事前计划性。在国内，绝大多数从事纳税筹划研究的专家将纳税筹划定义为:纳税人事先通过一系列合法的、至少是不违反税法的方法对纳税行为进行安排、选择、策划以达到尽可能减少纳税成本的行为(董岩)，强调纳税筹划的合法性。

纳税筹划作为一项经济活动，在进行这项活动的过程中不仅受到法律的规范和约束，也需要付出一定的代价或者说成本。另外企业肯定追求企业利益最大化，即实现税负与纳税筹划成本两者之和的最小化。所以本文认为，以追求企业利益最大化为视角的纳税筹划是：对企业的经营活动进行系统的合法的统筹安排，使得企业实现税负与纳税筹划成本之和最小化的经济活动。

二、房地产企业纳税筹划分析

(一)房地产企业纳税筹划现状分析

在梳理纳税筹划方法之前先对房地产企业涉税现状做简单分析：房地产企业涉及税种较多，超过我国税法包含的所有税种中的一半之多。主要税种有增值税、土地增值税、企业所得税和契税，其次还有印花税、个税、城镇土地使用税、教育费附加和房产税等等。所以，从税种的角度出发来分析房地产企业纳税筹划方法可操作性不强；如果只分析主要涉税税种会导致分析不全面的问题，如果将全部税种都加以分析可能造成信息冗赘。

本文在分析房地产企业纳税方法时从企业项目经营的各个阶段来分析纳税筹划方法，这样既能包含房地产企业项目完整的经营活动，也能将各个经营阶段所涉及的主要的税种分离出来。综上，将房地产企业各个经营阶段按项目进展的先后顺序分成(1)筹资阶段的纳税筹划分析；(2)开发阶段的纳税筹划分析；(3)房地产企业建设阶段的纳税筹划分析；(4)运营阶段的纳税筹划分析；(5)保有阶段的纳税筹划分析。

(二)房地产企业纳税筹划活动分析

1.筹资阶段的纳税筹划分析

房地产企业的项目具有周期性长、资金需求量大等特点，所以项目前期的筹资阶段对整个项目来说尤为重要，一般前期筹资方式有两种：权益性筹资和债务性筹资。

权益资金具有安全性、稳定性、长期性、成本高的特点，虽然不需要按时付息，但是一般需要支付股息红利，而且股息红利的支出都是来自税后利润，所以权益性筹资方式没有办法分摊和抵消应纳税所得额。

债务性资金其主要来源为银行信贷、企业债券、商业信用等，通常情况下企业要承担按期付息和到期还本的义务，但与权益性资金相比，持有债务性资金期间所支付的利息等可以计入当期费用，并在税前抵扣，而且可作土地增值税抵扣项目，能有效降低房地产企业的应纳税所得额，进一步减少企业所得税。另外在选择债务筹资的方式时也应进行下面几方面的考量：商业信用的筹资成本最低，采用现金折扣(房地产转让时发生)的方式能够帮助企业降低税基从而节税；其次，融资租赁和银行借款的利息费用比从非金融机构筹资要低，融资租赁的设备可以计提折旧并能在税前抵扣，利息费用予以在税前抵扣，这两种方式能够降低税基达到节税的目的；最后，发行债券的筹资方式相比于其他债务资金筹资方式来说稳定性强。

综上，从税法角度考虑，选择债务性筹资比选择权益性资金能够避免缴纳更多的企业所得税。从纳税筹划使得企业利益最大化的角度看，在某种程度上选择债务性筹资优于权益性筹资。

2.房地产企业开发阶段的纳税筹划分析

房地产企业涉及很多经济活动环节，在房地产开发过程中，开发商需要签订一系列的合同。下面对与合同有关的重要事项进行分析。

(1)合同签订时的纳税筹划

合同的签订这一行为直接形成的纳税项目是契税、印花税、城镇土地使用税和耕地占用税或有房产税。房地产企业需要考虑取得房产和地产的方式及细节条目，防止一揽子造成多纳税的情况。

(2)合同内容纳税筹划方法

首先是房地产企业与建筑企业签订和同时，对设计、采购、规划、建造、安装等环节要做详细的规划和认定，设计适用税率6%，施工建造类11%，采购类适用税率17%，每个环节的适用税率不同，应进行分开处理，否则会适用从高计征，导致企业多缴税款。

其次是在开发阶段签订的合同，发生的应是与实际项目相关的收入、成本、费用或损失等。在进行税前扣除时必须以取得的合法凭据为依据。所以在合同中应该尽量明确核算对象，对每一个项目所涉及的工程地点、开发用途、项目结构、以及装修、施工队伍等细节因素应该分别作区别处理，不能混淆或者不明确，尤其是总包合同和一揽子业务更要明确这些因素。这是确保房地产企业在开发阶段的成本费用能够足额扣除筹划。

此外，合同内容尽量向优惠政策靠，比如对于合作建房税法规定：一方出地，一方出资金，双方协作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税;建成后转让的，应征收土地增值税。

3.房地产企业建设阶段的纳税筹划分析

房地产企业建设阶段所发生的成本费用有些是可以计入开发成本准予税前扣除的，而有些则不能。成本费用影响企业的所得税纳税情况。所以对于房地产企业建设阶段纳税筹划的重点应该放在成本与费用的合理列支，以及直接成本的充分列支和间接成本的合理分配上。对建设期间主要的成本费用进行合理规划从而达到减轻企业税负的目的。

4.房地产企业运营阶段的纳税筹划分析

房地产企业对开发的房地产一般有两种营运模式：销售和自营。对外销售会导致房地产产权的转移，需要缴纳土地增值税、不需要缴纳土地使用税和房产税。自营不会导致房地产产权的转移，从而不需要缴纳土地增值税，但需要缴纳土地使用税和房产税。在此处纳税需要详细计算销售和自营如何安排能使企业利益最大化。销售环节也应该合理选择销售模式，比如是否预售，预售就意味着要提前交纳税款；再比如是否采取现金折扣等等。自营的时候应该选择合适的收入确认方式，若租金收入则比销售收入少交企业所得税，若为销售收入则要视为土地增值税的应税收入计算缴纳土地增值税。此状况下，房地产企业应该尽可能签订租赁合同，避免税务机关误征土地增值税和按房产销售来征收企业所得税。

房地产运营还存在两种特殊模式：向购买方投资和分立新公司。向购买方以股权融资的方式投资(王琪)购买方企业时在税收政策的角度看是视同销售行为，需要计算缴纳土地增值税和所得税。分立新设公司运营房地产开发产品，是将项目有关的债权债务一并转让给新公司的运营方式，这种方式不惜要缴纳增值税，而且转移环节免征契税。因此，房地产企业应该根据实际情况选择合理的操作模式使得企业利益最大化。

5.房地产企业保有阶段纳税筹划分析

房地产企业保有阶段是指自持房产权未进行产权交易，或者在出售一部分后保留的固定房产。当然自持之后也可以进行其他方式的运营，比如自用、出租或出售。此阶段主要征收城镇土地使用税和房产税。城镇土地使用税是按区域设定差别税率计征，对于房地产出现不景气或者自然灾害影响房地产企业运营的情况可以选择自持，一方面保值另一方面可以避免缴纳企业所得税。

三、房地产企业纳税筹划风险分析

纳税筹划风险简单概括为：可能造成企业纳税筹划失败给企业带来不同程度的负面影响，这些负面影响或大或小的影响企业的发展，甚至存亡。并且纳税筹划风险伴随纳税筹划策略应用而生，所以纳税筹划风险贯穿于纳税筹划策略的始末。分析研究房地产企业纳税筹划的风险具有非常重要的意义。

(一)税收政策调整所带来的税收政策理解偏差风险

近年来随着市场经济发展，税收法律法规也在不断变化。税收政策变化初期企业很可能误读税收法律法规，主要表现形式是政策选择错误。税务人员没能充分理解税收法规从而做出了错误判断导致涉税活动偏离政策导向，使国家税务机构认为企业存在漏税和偷税的不法行为，并实施相关的制裁措施，从而给企业带来损失。这种损失不仅包括财务损失，还包括信用损失，而信用损失往往是长期的难以扭转的。

(二)税收执法过程中的主观偏差带来的风险

税收法律制度都是由政府税务机关统一制定的，房地产企业应遵循税收法律制度处理涉税事务。只有税务机关认定纳税筹划策略是合法合规的，这样的纳税筹划才是成功的。但是，在实际执行过程当中，由于税务执法人员对政策法规的认定和理解存在差异，导致企业被认定为偷税漏税从而被迫承担相应的责任。所以，由于税务执法人员主观认定的差异，很可能会导致同一纳税筹划行为出现不同的认定结果，税企之间沟通不到位就使得房地产企业的纳税筹划策略失去意义了。

(三)税收筹划方案与实际情况不符造成的风险

成功的税收筹划策略应当符合企业的经营状况和发展方向，说手筹划策略应当服务于企业的整体发展战略，并且与宏观环境相适应。税收筹划方案还应该对宏观环境以及企业内部环境的变化提供相应的应变策略。

房地产企业受到宏观环境的影响比较复杂，因素繁多，这些因素复杂的机理如果出现大幅的变化很可能导致企业纳税筹划的脱节。所以纳税筹划方案的制定要具有灵活性和可调整性。

(四)纳税筹划成本过高带来的风险

纳税筹划是一个整体概念，以企业的利益最大化为目标。纳税成本过高或者过于追求短期利益很可能给企业造成不可估量的损失，房地产企业本身属于大型企业，涉税活动繁杂涉及金额也非常大，如果企业制定的纳税筹划方案缺乏战略性、适应性和前瞻性，企业的经营活动会受到限制，如果更改此前所采用的纳税筹划方案会使得之前付出的人力物力财力失去意义，这其实无异于增加纳税筹划成本，增加企业负担，影响企业发展。

(五)道德风险

纳税筹划道德风险主要分为两方面，一方面是纳税人即企业与税收征收人员之间的道德风险，另一方面是介于企业与税收征收人员之间的税务代理人的道德风险。

房地产企业涉及的税种多、税源广且变动幅度较大，增加了税务征收机关的管理难度，房地产企业能否足额纳税还是要靠纳税人员的自觉性完成，纳税人如果认同道德约束，就会选择合法的避税行为，如果纳税人利用自己的信息做出逆向选择踢出擦边球，这时候很容易违反道德的约束而引起纳税筹划的道德风险。另外，税收代理机构相对于企业来说，对税收法规等的了解更加深入透彻，对处理涉税事务更加熟悉，具有更多的信息优势，税务代理人如果投机取巧，在“自利原则”下侵害纳税人利益，逆向选择造成的道德风险，侵害房地产企业的利益也是存在的。

四、房地产企业纳税筹划风险的应对策略

(一)加强房地产企业对税法政策的理解和认识

为降低房地产企业纳税筹划的风险，促使纳税筹划的方案成功，企业必须加强对税收法律法规的学习和理解，尤其是对新出台的税收政策要进行及时的、深入的学习，这是税务筹划活动所具备的基本条件。只有对税收法律相关政策有深入透彻的理解才能实施有效的纳税筹划方案，降低纳税筹划风险。此外，房地产企业应该及时关注到税法的变动，对税收法律法规的变动及时作出相应的调整，将纳税筹划风险降到最低，实现企业利益最大化的总目标。

(二)加强与税务机关和税务代理机构之间的沟通

成功的纳税筹划方案是以税务机关的认可为前提，纳税筹划必须在法律法规的框架之内进行，但是对于房地产企业的项目跨省跨市跨国，地区之间的税收政策会有差别，特别是一些细则方面很多地方的税务机关还可以根据实际情况拥有很大的自主裁决权，所以和税务机关的沟通是纳税筹划不可或缺的环节。房地产企业在沟通的过程中还可以获得最新的税收法律法规政策的咨询和指导甚至争取到税收优惠政策，及时对纳税筹划方案做出正确的调整，使得纳税筹划具有灵活性，降低纳税筹划风险。

与税务代理机构的沟通同样重要，一方面税务代理机构对涉税活动的处理相比企业更加专业，另一方面是避免税务代理人出于自利原则做出逆向选择。企业应该加强与税务代理机构的沟通，降低税务代理风险。

(三)做好纳税筹划前的准备工作

纳税筹划方案的制定必须着眼于企业全局，而且具有前瞻性和长期性。那么企业对纳税筹划前的准备工作必须充分。主要包括以下几方面的准备：(1)对经营活动的安排。对经营活动的安排有助于纳税筹划的安排；(2)税务人员的配备。高素质高能力的税务人员对纳税筹划活动的执行、与税务机关的沟通、对后期纳税筹划方案的调整都非常重要；(3)房地产企业因为涉及税种多，业务量大且复杂，对整个经营活动期间的所有阶段所涉及的票证要有严格的管理制度，使得纳税筹划的实施得以顺利进行。

(四)加强涉税人员的专业素养和涉税人员职业道德教育

涉税人员专业素养的提高能加固纳税筹划方案的可行性，顺应税收法律法规的变动，对纳税筹划方案及时做出调整，增加纳税筹划方案得灵活性。

对涉税人员职业道德的教育有两个方面的意义，第一个方面职业道德的教育能够使得涉税人员懂得保护自己，在制定纳税筹划方案的时候不要试图去踢擦边球来降低税负，给企业埋炸弹。第二个方面是增加企业的信用，这能促进与税务机构的沟通，争取更多的税收优惠政策。