纳税守信激励制度增效研究：他国经验与中国方案

■/ 闫 晴 胡 旭

近年来，纳税失信一直是阻碍我国经济发展的桎梏。《中国诚信建设状况研究报告》相关数据显示，我国企业每年因不诚信导致的经济损失高达6000亿元人民币。在自然人层面，以北京为例，2010 年至2016 年个人所得税查补税款额分别为1552、3458、2873、2027、1995、11906、12605 万元，占总查补额的2.45%、2.85%、2.50%、2.38%、1.04%、4.35%、5.74%（北京地税年鉴测算所得）。虽然纳税失信的主体与表现形式有所差别，但均造成了我国征税成本的增加、税源的流失、税收征管秩序的破坏与整体社会信用度的降低。对此，我国颁行了《纳税信用管理办法（试行）》《重大税收违法失信案件信息公示办法》等部门规章。对于纳税人的失信行为，我国主要采取了信息公开、联合惩戒、阻止出境、限制高消费等惩戒方式，而相对忽视了对守信纳税人的激励措施。失信惩罚与守信激励是纳税信用管理制度的“两翼”，对守信激励措施的忽视可能降低纳税人诚信纳税的积极性，难以促使整体纳税信用度的提升。

一、我国纳税守信激励制度低效的现状及成因

（一）我国纳税守信激励制度低效的现状

我国于2014 年颁行的《纳税信用管理办法（试行）》标志着纳税守信激励制度的构建，其内容主要为对于A级信用的纳税人，我国给予主动公示、单次领取三个月增值税发票、按需领取普通发票、优先办理涉税事项、多部门联合激励等。上述措施不仅直接肯定了纳税人的诚信状态，更想达到诱导更多纳税人诚信纳税的目的。遗憾的是，经过了多年施行，纳税守信激励制度尚处于低效状态，具体表现在以下几个方面。其一，A 级信用纳税人数量增长缓慢。据统计，2014年至2016年三个年度内A级纳税人数量分别为65.3万元、70.2万户和70.9万户，占比分别为7.65%、7.9%和8.04%。虽然A 级纳税人数量呈增长态势，但速度较缓慢。并且近年来我国积极构建社会信用体系，从整体上讲纳税人的信用度逐渐上升。因而，在一定程度上可以说，纳税守信激励制度在提升A级信用纳税人数量方面仅存在微乎其微的效果。其二，纳税人争取A 级信用度的积极性较弱。依据《纳税信用管理办法（试行）》，A级信用纳税人可在领取发票、办理税务事项等方面获得激励。按照理想状态，纳税人应积极提升纳税信用度以获取激励措施。但在实践中，经过笔者在各税务局的实地调研发现，纳税人并不积极争取获取A级信用度的机会。多数纳税人的态度是很害怕被评为D 级纳税人，A、B、C 级信用等级都可以接受。也就是说，纵使存在守信激励措施，我国纳税人争取A级信用的积极性也较弱。其三，与“税收黑名单”相比，税务机关对守信激励信息的公示度较低。在法律制度社会效果的评估过程中，不仅需要看社会公众的反应，也需要观测政府机关的重视度。一般而言，法律制度似乎使用惩罚比奖赏多。在纳税信用管理方面，国家税务总局在官网中专设了“重大税收违法案件信息公布栏”。虽然A级信用纳税人的信息可在“纳税信用查询栏”中予以查询，但在税务机关的宣传中我们可以感受到其更重视纳税失信惩戒。进言之，税务机关对纳税守信激励制度的关注度相对较低，这也在一个侧面揭示了我国纳税守信激励制度低效的“冰山一角”。

（二）我国纳税守信激励制度低效的成因

1.纳税守信激励措施的范围偏小。当前，我国对A 级信用纳税人的激励措施包括主动向社会公告、单次领取三个月增值税发票用量、按需领取普通发票等。经过分析可知，我国对A 级信用纳税人的激励措施主要分布于发票、办税等部分征管环节，而未涉及到税制设计、税收优惠等实体领域。进言之，我国纳税守信激励措施的范围偏小。激励措施的效力与其范围密切相关。一般而言，其范围越广越有可能触碰到纳税人的“敏感神经”，诱导其自主提升纳税信用。我国目前纳税守信激励措施的范围偏小导致部分A级信用纳税人不能因信用度高而获取理想中的利益，从而降低其自主守信的积极性，削弱纳税守信激励制度的社会效果，难以优化税收征管秩序并提升整体的税收信用度。

2.纳税守信激励措施的力度偏弱。纳税守信激励制度的力度主要通过激励措施予以展现。例如，对于连续3 年评为A 级信用的纳税人，可优先办理涉税事项。经过笔者对诸多纳税人的实地调研发现，现行纳税守信激励措施的力度偏弱。以发票领域的守信激励措施为例，若纳税人被评为A 级信用则可单次领取3 个月的增值税专用发票、随时调整增值税发票用量并按需领取普通发票。但随着电子发票的逐渐普及、税收行政服务水平的提升与纳税便利度的提高，上述激励措施并不能对纳税人产生必要的激励效果。甚至少数纳税人认为为获取A级信用而严格依据法律承担高额的税负并履行繁杂的征管程序是“做亏本生意”。也就是说，我国纳税守信激励的力度偏弱。这导致该制度对纳税人依法履行纳税义务的吸引力相对不足，难以激励纳税人自主诚信纳税，阻碍其理想功能的发挥。

3.纳税守信激励的长效机制未形成。近年来，纳税信用管理一直是税收征管体系中的重要命题。我国自1999 年就正式启动社会信用体系的建设工程。针对税收征管实践中的纳税失信问题，我国于2002年颁布了《纳税信用等级评定管理办法》，依据纳税人信用状态对其施行差别化管理。并且2007 年，我国纳税信用网开始运行，定期公示A 级纳税信用企业信息。遗憾的是，仅仅几年后，纳税信用评级工作就终止了，纳税信用网也陷入瘫痪。2014年，我国又开始运行了新一轮的纳税信用管理制度。以上历史说明多年来，我国纳税信用管理制度呈断续化延续状态。作为其中的重要组成部分，纳税守信激励制度更是远远未形成长效机制。A级信用的评定要求纳税人在涉税信息申报、税款缴纳、发票使用、税控装置使用、账簿管理、税务审计等多方面达到诚信状态。一般而言，若原信用状态不佳，纳税人欲提升至A 级信用则需耗费大量的资源。而纳税守信激励长效机制的缺失则增大了纳税人提升信用度却不能获得激励措施的风险，打击了纳税人争取守信激励措施的积极性，从而降低了该制度的社会效果。

4.纳税守信激励征纳互动机制不完善。目前，一定程度上可以说，纳税守信激励制度是税务机关的“独角戏”，即对于A级信用的纳税人，税务机关可单方决定对其施以何种激励措施，而纳税人对上述激励措施则基本没有选择权。主客体是对应共生、对立统一、不可分割、相互依存、相互需要、相互矛盾又相互转化和互为主客体的关系。实践中，激励主体与激励客体间存在直接的互动关系。在税收征管领域，税务机关与纳税人在纳税守信激励中也存在互动关系。即若税务机关提出的激励措施符合纳税人的利益需求或发展方向则可对纳税人产生较大的吸引力，反之，则吸引力较小。当前，纳税守信激励制度的税务机关单方主导导致激励措施可能与纳税人的需求不相符，降低该制度对纳税人诚信纳税的吸引力与社会影响力。

二、纳税守信激励制度增效的他国经验

（一）英美法系国家：以美国为例

美国坚持的税收法定思想为纳税守信激励制度的长期运行提供了必要支持。美国虽属不成文法国家，但在其历史上长期存在税收法治思想。在税收征管领域，早于1939年美国国会就颁行了系统的税收法典——《美国联邦税法典》。对于纳税信用问题，美国还颁布了《公平信用报告法》《国内收入法典》《政府道德法》《阳光政府法》等十余部立法予以规定。同时，美国社会中“无代表不征税”的标语非常常见。例如自2000 年11 月开始，华盛顿的机动车管理部门就开始在其机动车牌照上面印刷“no taxation without representation”的标语，克林顿总统在其任期内甚至将“no taxation without representation”的标语印在其座驾“陆军一号”上。美国税收法治理念中虽未直接提出纳税守信激励制度，但可以看出的是其税收征管制度法治化程度较高，可为具体制度形成长效机制提供持续、有效的保障。

美国纳税守信激励制度涉及的多领域、强力度可在较大程度上保障其社会效果。在美国，税务机关有义务依据纳税人的涉税信息记录评定出纳税人的信用状态。而在结果公示方面，美国的纳税信用公开度较高，即社会公众只要在全国联网的计算机系统中输入纳税人的社会保险号码就可以查询到纳税人的信用状态。而在纳税信用评价结果的应用方面，美国的显著特征是与市场、社会存在紧密联系。一般而言，若纳税人信用度高则可直接获得更多的信用卡额度、更好的受教育机会、更优质的医疗服务、盈利空间更大的投资项目等。例如，对于近年来利润空间较大的部分金融领域，美国仅允许信用度高的市场主体进行投资。上述规定有力地保证了信用度高的纳税人可获得更优越的发展机会与社会服务。美国对于守信纳税人的激励措施涉及税收、教育、信贷、医疗、投资等与纳税人经济、生活息息相关的领域且力度较大，更易提升纳税人争取高信用度的积极性，强化纳税守信激励制度的社会效果，优化税收征管秩序。

美国积极通过纳税人保护官及相关监督机制推动税务机关与纳税人之间的互动与交流。在美国，纳税人保护官是纳税人保护自身权益的“代言人”与“保护伞”。在1988 年的《纳税人权利法案》中，纳税人权利保护官的法律地位标明为“行使公权力，实际保障纳税人。”在纳税守信激励方面，若纳税人对目前的激励措施存在不满，则可通过纳税人保护官将完善建议传达给税务机关，从而提升纳税守信激励措施对纳税人的吸引力。与此同时，美国纳税人对税务机关存在充足的监督权。对于可能存在问题的激励信息与措施，纳税人可直接转达相关信息给税务机关或者要求税务机关进行信息核实或作出相应说明。这有利于提升纳税人与税务机关沟通的积极性，提高激励措施与纳税人需求的契合度并保障纳税守信激励制度依法运行，从而提升该制度的社会效果。

（二）大陆法系国家：以日本为例

日本税收征管法律体系中确定的依法行政与信赖保护理念可有效保障纳税守信激励制度长期运行。在日本，用一句话来讲，“依法行政原理”就是“各种行政活动必须根据法律的规定”的法原则（法思想），这与为了说明天体复杂运动的最基本原则——“万有引力定律”一样，可以说这一基本原则构成了日本行政作用法理论最基本的框架。这就要求在纳税守信激励领域，税务机关不能恣意变更相应立法，而应保持激励措施的持续性、稳定性。信赖保护原则是诚实信用原则的延伸，其是由日本法院分别通过两个划时代性的判例（东京地方法院1965 年5 月26 日判决和最高法院1981 年1 月27 日判决）建立起来的，是一项在一定的条件下，保护国民对行政的信赖的行政法原则。其要求税务机关不能随意撤消或变更已发布的消息，保障税务机关的社会信用度处于较高水平。此外，日本颁行了《国税通则法》《国税征收法》《信用保证协会法》《行政改革委员会行政信息公开法纲要》等，共同构成了日本纳税守信激励的法律体系，为纳税守信激励措施的推行提供了必要法律依据。日本的依法行政、信赖保护理念及相关立法限制了税务机关改变纳税守信激励措施的权力，有助于保持该制度的稳定性与持续性。

日本对诚信纳税人的激励措施主要体现于“蓝色申报制度”。蓝色申报制度是指遵循正规记账规则的纳税人向税务署长提交记载了法人税法与所得税法规定事项的申请书并获得许可后可获取一定税收优惠的制度。日本蓝色申报纳税人享受特有的税收激励措施，主要体现在以下三个方面：一是税务机关原则上不得推翻纳税人的更正申报；二是专门适用一定额度的扣除制度；三是可单独享受所得税法、法人税法和租税特别措施法的多数优惠规定。例如，对于个人纳税人，蓝色申报制度允许个人给共享生活费用的家庭成员支付的工资可作为费用扣除，并且可享受10 万日元或65 万日元的特别扣除政策。日本对于守信纳税人的激励措施力度较大，且通过立法形式有力地保障了多年施行，有利于推动更多纳税人自主提升纳税信用，从而优化纳税守信激励制度的社会效果，提升我国整体的纳税信用度。

日本社会中的协税护税联合会在税收征纳交流方面发挥着不可替代的作用。注册税务会计师协会日本联合会、间接协税会、税制调查会等组织为日本社会中的涉税组织，在税务机关与纳税人间扮演者“沟通桥梁”的角色，其不仅帮助、指导纳税人如何依法正确纳税，更可协助税务机关代征代缴各类税款。在蓝色申报税收优惠申请与享受的过程中，若纳税人对优惠方式、范围、力度等方面存在意见则可通过协税护税联合会向税务机关传达信息，从而为日本纳税守信激励制度的优化提供重要参考。

三、纳税守信激励制度增效的路径

（一）纳税守信激励制度增效的原则指引

1.税收法定原则。所谓税收法定原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定。征管程序属于税收“拼图”中不可或缺的“版块”，这就要求税收征管程序需符合税收法定原则的要求。在纳税守信激励方面，则需要在立法形式、权限方面予以提升。唯有如此，方能保障纳税守信激励制度发挥出理想功效。其一，以法律形式确定纳税守信激励制度。法治要求法律至上。税收法定原则中的“法”仅限于全国人民代表大会及其常委会颁布的法律。因而，我国应在《税收征收管理法》中明确规定纳税守信激励制度，为该制度的运行与增效提供高位阶的法律依据。其二，严格约束税务机关在纳税守信激励措施方面的权力。税收实践的纷繁复杂决定了以法律形式详细规定纳税守信激励制度太过理想化，税务机关的立法则成为该制度运行的必要补充。此时我国需加强对税务机关立法合法性与合理性的审核，保证纳税守信激励措施符合上位法的指引与纳税人的利益需求。

2.信赖保护原则。信赖保护原则讲究利益衡量，主张在无损公共利益的前提下，要求行为方履行自己的承诺而对相对方基于信赖的利益实施保护。在纳税守信激励领域，信赖保护原则要求税务机关保护纳税人的法定利益与应然利益。其一，税务机关应严格依据法律与有关信息履行自己的职责。若纳税人的信用等级公示为A 级，则税务机关必须履行法定的激励措施，而不能借助情势变更、不可抗力等理由拒绝给予A 级信用纳税人相应利益。其二，我国应推动纳税守信激励制度形成长效机制。一般而言，制度施行的时间越长则公众对其的信任度越高。因而，我国应通过法律文件等形式宣布我国将长期施行纳税守信激励制度，缓解纳税人的存疑态度，激励纳税人自主提升纳税信用度，从而提升纳税守信激励制度的社会效果并优化税收征管秩序。

3.激励适当原则。激励即俗话说的“胡萝卜加大棒”，激励适当要求激励措施的范围、程度、方式必须与被激励行为相符合，具有事项适当与程度适当两层含义。在纳税守信激励领域，激励适当原则要求税务机关对A 级信用纳税人的激励范围、力度应处于合理空间。其一，税务机关对A 级信用纳税人的激励范围应符合适当原则。纳税人若想获得A级信用的殊荣，不仅需要诚实负担较重的税负，也需要符合税务机关在发票、税控装置等程序方面的要求。此时，税务机关在税收优惠与程序便利两方面的激励措施方可符合上述纳税人的付出与要求，增加纳税守信激励制度的社会效果。其二，税务机关对A 级信用纳税人的激励力度应处于合理范围。韩非子主张“厚赏则所欲之得也疾”，能够达到“报一人之功而劝境内之众”的效果。对于A级信用纳税人，我国需适当提升其激励措施的力度，从而诱导其他纳税人自主诚信纳税，提升纳税守信激励制度的社会效果。

（二）纳税守信激励制度增效的措施优化

1.扩展纳税守信激励措施的范围。纳税守信激励范围的扩展有助于捕捉到纳税人的利益“敏感点”，促使其自主提升纳税信用度。其一，扩展守信纳税人的信息公开范围。美国纳税人守信信息的公示范围较广使其获得了更多的社会荣誉感与发展机会，促使其他纳税人自主提升信用度。我国应适度扩展守信纳税人的公示范围，即输入社会信用代码即可查询到自然人与企业的纳税信用度，打破“信息孤岛”，实现信用信息的数据共享和“一站式”查询，提升纳税守信激励制度的结果公示范围与社会影响力。其二，扩展纳税守信激励措施至更多征管程序中。我国应将纳税守信激励措施扩展至纳税申报、信息管理、税款核定、税务稽查等程序中，多方面提升守信纳税人的税款缴纳便利度，从而提升纳税人提升信用度的积极性与纳税守信激励制度的社会效果。其三，扩展纳税守信激励措施至部分税收优惠领域。日本蓝色申报制度在激励纳税守信方面具有显著成效，究其原因则在于与纳税人的税收利益密切相关。我国应将纳税守信激励措施的范围扩展至实体领域，允许守信纳税人在个人所得税、企业所得税等税种的扣除范围、税率、亏损结转等方面获得税收优惠，降低守信纳税人的税负，从而增强纳税守信激励制度的社会效果。其四，扩展纳税守信联合激励措施的范围。我国应扩展《关于对纳税信用A 级纳税人实施联合激励措施的合作备忘录》中规定的激励范围，将其扩展至教育机会、投资领域、交通便利度等与纳税人利益息息相关的领域，从而提升该制度的社会影响力。

2.增强纳税守信激励措施的力度。增强纳税守信激励措施的力度可直接增加纳税人因守信而获得的利益，提升纳税人守信的积极性。其一，增加守信纳税人自由领取发票的时限。我国应规定对于A 级信用纳税人，可允许其单次领取下一纳税年度内的多种发票，降低其纳税成本，激励更多纳税人争取A 级信用，从而提升纳税守信激励制度的社会效果。其二，降低守信纳税人日常税务检查与税务稽查的频率。对于A 级信用纳税人，税务机关取消对其的日常税务检查，若无明确证据或举报则减少甚至杜绝对其进行税务稽查，减少税收征管活动对A 级信用纳税人日常经营活动的干扰，从而吸引更多纳税人自主提升信用度，优化纳税守信激励制度的社会效果。其三，增强纳税守信联合激励措施的力度。在纳税失信惩戒领域，我国实行的是类似于“一票否决”的制度，即纳税人一旦处于失信状态则需在交通、信贷、子女教育等方面遭受惩罚。与之相对应的，在纳税守信激励领域，若纳税人被评为A级信用状态，则应在交通、信贷、行政事务办理、子女教育等方面享有优先权，在多领域的社会事项办理方面掌握“一卡通”，大幅提升事务处理的便利度，从而扩大纳税守信激励制度的社会效力与影响力。

3.构建纳税守信激励领域的长效机制。纳税守信激励领域长效机制的形成不仅可以确保该制度的稳定性，也可提高该制度的社会影响力。其一，我国应增加对纳税守信激励制度的立法供给。一般来说，制定专门规范性法律文件所要激励的都是能够产生较大社会效益的情形。对于纳税守信激励制度，我国应在《税收征收管理法》中规定对守信纳税人予以适当激励，同时在税务机关颁行的低位阶相关立法中明确纳税守信激励制度的具体规则，使该制度符合税收法定原则的要求，为其长期运行并形成长效机制提供有力保障。其二，税务机关应出台与纳税守信激励制度相关的长期规划。税务机关是纳税守信激励制度的“执行者”，其执行态度与方式对该制度是否可以长期运行具有重大影响。税务系统应在出台的工作规划中明确提出坚持实行纳税守信激励制度，为努力争取A 级信用状态的纳税人提供“定心丸”，从而促进该制度长期运行并逐渐发展成为长效机制，保护纳税人的信赖利益。

4.优化纳税守信激励领域中的征纳互动机制。提升激励措施与激励对象利益需求的契合度可有效激发其争取激励机会的积极性。其一，我国应构建纳税人利益诉求表达机制。在纳税守信激励制度的施行过程中，各级税务机关应定期通过座谈会、新闻发布会、12366纳税服务热线、微信公众号、税企QQ 群、税务机关官网等途径接收纳税人关于纳税守信激励制度的完善建议，增强对纳税人利益需求的了解度，从而为该制度的优化与增效提供必要的信息基础。其二，税务机关应定期调整纳税守信激励措施。在获取纳税人对纳税守信激励制度的优化建议信息后，税务机关应定期召开措施调整会议，在不违反法律规则的前提下适当调整，提升守信激励措施与纳税人利益需求的契合度，从而通过征纳互动优化纳税守信激励制度，提高该制度的社会影响力。其三，落实纳税人对税务机关在纳税守信激励方面的监督机制。美国、日本对于税务机关的监督机制都非常完善，不仅可督促税务机关依法行政，也可加强征纳交流，优化纳税信用管理制度的综合效果。因而，对于税务机关在纳税守信激励方面的行政行为，我国应明确规定纳税人有权进行监督，保障税务机关严格依据法律规则履行纳税守信激励领域的职责，确保A 级信用的纳税人可获取法律规定的利益，从而提升税务机关的社会信用度与该制度的社会影响力。