PPP项目税收管理浅议

●段 铭 李 琼

PPP项目具体到投资项目而言，是政府和社会资本通过合作方式共同承担投资额度，达到投资目的的项目，政府与社会资本“联姻”，形成合作伙伴关系，进而利益共享、风险共担。经济全球化趋势下，随着我国对外开放格局的不断深化和日益发展，尤其是“一带一路”战略的不断推行，PPP项目也呈现不断增多的态势，渐渐适应了经济和社会发展的现状，一定程度上缓解了项目的资金难题，借由政府公共部门和社会资本企业间的交流与合作，合理配置资源，实现资源利用率最大化的同时发挥公共基础设施的作用，促进公共项目建设顺利进行的同时提升公共项目的整体运营效率，为经济的发展和人们生活质量的提升助力。在我国，PPP项目尚属新事物，相关的制度及管理措施还不尽成熟和完善，基于企业管理的角度，研究PPP项目的税收管理，分析其中的不足和亟待改进之处，进而提出相应的完善建议和措施，有着极为重要的理论意义和现实意义。

一、PPP项目税收管理的意义

随着社会主义市场经济体制的不断完善，税务风险已成为企业发展中的重要问题，党的十八大后依法治税的理念逐渐普及，企业税务风险的回避对企业的健康、可持续发展意义巨大，若处理不当则会造成严重影响。因而，进行PPP项目税收管理，将税收管理的工作贯彻于PPP项目的始终有其重要意义。

（一）规范企业制度，完善治理结构，有利于施工项目发展

党的十九大以来，国家政府及其相关部门进一步提出规范现代企业制度，完善法人治理结构，对企业内部税收问题日益重视，相继制定了关于财税方面的一系列法律法规及具体的行为准则，以期通过对企业自身的调节来实现国家对企业的宏观控制和具体调控。在这个意义上，坚持和遵守PPP项目的税收筹划相应的原则，落实和执行国家关于PPP项目税收管理的相关规定和具体政策，通过税收控制制度进行自我约束的同时严格执行和遵守国家相关的法律法规，可以推动优良的PPP项目快速发展。所以重视PPP项目企业税收管理问题，有助于切实发挥国家对PPP项目的宏观控制。

（二）防范税收风险，保障PPP项目可持续发展

PPP项目属新型公私合作伙伴关系，具体到实际操作过程中，PPP税收政策体系尚不完善，相比其他传统施工项目，PPP项目税务风险有着更加突出的现状。防范税务风险作为PPP项目企业内部控制的重要组成部分，围绕着PPP项目企业发展的战略目标，对一段时期内PPP项目企业税收工作进行合理的安排和调控。通过对PPP项目资金运用的加强和控制，合理设置PPP项目企业的财务结构，进而提供相应的筹资策略。通过对财务的预测与控制，有效规避税收管理风险，提高PPP项目企业的安全边际。由此可见，重视PPP项目企业税收的管理控制问题可以有效防范税务风险。通过税收筹划、涉税风险的知晓、预防来确保PPP项目的平稳运行，不仅有助于降低税务风险，还有助于塑造良好的企业形象，强化与政府的合作关系，进而为PPP项目的可持续发展助力。

二、PPP项目税收管理面临的困境

在我国，PPP项目尚属新事物，相关的制度及管理措施还不尽成熟和完善，税收管理方面还存在很多不足和急需完善之处。由于相关财务管理人员理念滞后、知识匮乏，税收筹划方式和税收模式不尽科学、合理，PPP项目税收管理方面尚有一定的税收风险。下面以某市城市客厅大公园项目为例探讨PPP项目税收管理中的相关问题。

某市人民政府办公室于2015年发布了 《关于研究城市客厅中央大公园等规划设计方案》的专题会议纪要，会议原则通过了该项目的设计方案，并强调“中央大公园是全市新城区最大的公园，必须竭尽全力做好”。在建设、经营和管理机制上，原则同意采取EPC或PPP模式，坚持依法依规，按照程序操作，由领导小组提出具体方案，报区政府常务会研究。该区国土资源和规划局出具规划意见函，并按基本建设程序办理用地和规划手续，有序推进项目前期工作，并于2015年取得区城乡建设局关于本项目建议书的批复。

城市客厅中央大公园PPP项目特许经营期12年（其中建设期2年，运营期10年），该项目规划总用地面积约1586.12亩，根据市政府批准的详细规划导则，专类公园用地面积约为1000.71亩，水域面积约为460.27亩，排水用地约为70.64亩，道路用地54.50亩。项目建设总投资约为7.8亿元，项目本身的投资回报率为税前7.5%左右，每年运营期等额回收。该项目生命周期长、投资规模大、需求长期稳定，适合采取PPP模式运营，由政府和社会资本组建项目公司（SPV），由项目公司投资、建设、运营，建成后的主要目的是加强基础设施建设，改善周边投资环境，提升城市形象，为当地居民提供良好的公共服务场所，以满足人民群众不断增长的健康及休闲需要。项目建成后能增强城市综合实力、竞争力和辐射带动功能，促进全市经济、社会协调发展。该项目已经开展了近4年，在具体实施过程中，与现行税收政策之间存在冲突，同时也面临一些困惑。

（一）PPP项目实施过程中与现行税收政策的矛盾

目前，公共基础设施是企业PPP项目的主要最终产品，在现行的法律法规中，提供地方性公共产品隶属于地方政府的事权范围，而我国现行的税收制度和税收政策中，PPP项目所涉及的企业所得税和增值税为地方和中央的共享税种，均执行全免或全减的税收政策，这就导致了地方和中央政府的支出责任不明确，公共产品的收益范围较为模糊。首先，城市客厅中央大公园项目公司在建设期和运营期收到来源于不同层级政府的政府补贴，除中央财政补贴外，省级政府及以下级别政府的政府补贴是否可参考中央财政补贴不征收增值税的政策执行目前尚不明确，且各地对于政府补贴涉税情况执行的口径存在偏差。其次，城市客厅中央大公园项目公司取得的政府付费或者可行性缺口补助，如果被认定为专项用途财政性资金，则可作为不征税收入，不缴纳企业所得税，相应的支出（形成的费用、资产折旧或摊销）也不能在税前扣除。另外，源于各项目单位自身良好的硬件设施和先进的施工技术及人员优势，加计扣除优惠政策的便利程度加大，这就加剧了地区间的不平衡甚至可能诱发新矛盾产生。

（二）财税优惠政策覆盖面不尽全面、合理

具体分析来看，企业绝大多数PPP项目与公共基础设施建设关联密切，与之相对应的优惠政策却不尽全面、合理。首先，城市客厅中央大公园PPP项目在实施过程中相关税收政策并不明确。对于使用者付费适用增值税何种税目税率，尚可参照现有税法及政策。但如果可行性缺口补助被征税，按最低6%的增值税对项目实施方案和回报率进行测算，该PPP项目的回报率将会远远低于5年长期国债利率4.9%，导致完全无法实现该PPP项目的经济效益和社会效益。这就在一定程度上限制了政府优惠政策的导向作用发挥的广度和深度。其次，PPP项目涉猎广泛，大部分与民生相关的基础设施领域均属于PPP项目的涉猎范围，在实际操作过程中，则缺乏这方面统一、规范的财税政策，由此导致了巨大的税收风险，对税收征收工作有着一定的不利影响。另外，在现行的财税优惠政策中，一般都有明确的时间期限，而实际施工过程中PPP项目的回收周期较长，成本收回需要几年甚至十几年，一方面造成了优惠政策的惠及度不够，城市客厅中央大公园PPP项目在施工建设期内很可能享受不到相应优惠，另一方面企业后续运营期间，若税收政策有变动，还会带来一定风险。

（三）PPP项目涉及主体较多，税收争议导致税收风险较大

企业PPP项目包含了多个关联主体，涵盖了政府相关部门、投资企业、施工企业、劳务分包等单位，各式合同和法律关系较为繁杂，需要较长的合作期间，导致PPP项目过于拖延，国家税收增收无法落实，带来诸多不确定因素，并且每个部门单位的工作重点和流程存在差异，难以进行全面的沟通和协调，往往发现税务问题时为时已晚或者各部门在税收的基数以及税率方面存在分歧，特别是城市客厅中央大公园PPP项目等类似项目存在特许经营期限制，当经营期满后，在公司资产权的转移过程中，税收极易产生争议，该项目的土地权属归于政府，但是土地在运营期的12年内归项目公司使用，项目公司是否属于房产税、城镇土地使用税的纳税人，目前税法无明确规定，导致财务人员办税存在困惑。所以对于PPP项目尤其政府是接受方的PPP项目，在税收管理与地方财政预算之间，对于资产权属问题上，都需要进一步明确，尽可能将各种经济行为予以妥善安排，达到税收效益最大化。

（四）企业PPP项目相应的规章制度不够健全

相应的规章制度不够健全是PPP项目企业税收管理的另一重要问题。受制于现阶段很多PPP项目企业尤其是联合体的经营方式，现行的税收管理制度不尽完善，很多企业的税收管理尚处于无有效制度约束的层次，加之现有的财务管理人员素质相对不高，企业管理的质量和效率可见一斑。相应的规章制度不够健全还表现在PPP项目税收管理的流程和细则也不尽完善、合理，“人治”的行为屡见不鲜，不利于PPP项目整体效能的提升。另外，相应的税务处罚措施不尽科学，缺乏先进的管理理念，先进的技术和管理手段的运用也很是欠缺，既不利于提升PPP项目的整体运作效率，也不利于保障PPP项目的整体质量和效果。

（五）PPP项目相关税收专业人才短缺

运用在PPP项目全周期的税务筹划和分析对于项目本身的税负和税后利润影响巨大，尤其在项目前期，项目的立项、各项税收的测算非常重要。虽然PPP项目如雨后春笋般纷纷成立，但是由于PPP项目发展时间短，相关的专业知识培训机构较少，相对应的税收专业人才稀缺，不能保障PPP项目涉税管理任务高质量高标准地完成，税收风险控制不当会给项目公司带来亏损的风险。

三、PPP项目税收管理的优化对策

税收管理作为与企业日常经营活动最密切相关的一种经济事项，既是国家强制规定也是企业促进经济结构合理化的一种活动，更是企业法人道德意识的体现。企业中的财务部门要组织研究税收管理的系列知识，优化PPP项目的税收管理，充实自身财务人员的税务知识，进行科学、合理的税收筹划工作，促进PPP项目正常运营和健康发展的同时发挥PPP项目的作用，为经济和社会的发展助力。

（一）提高财务人员的素质，提升涉税管理能力

知识经济时代，人成为了生产效率提高和生产质量提升最为重要的因素。在现阶段知识更新速度不断加快，社会发展日新月异的趋势下，加强财务人员自身的税务知识培养，提高财务人员自身的素质，以期更好地切合经济和社会发展需要的同时为PPP项目利益的最大化提供助力，这是PPP项目税后管理优化的前提和基础，也是PPP项目落到实处并收到预期成效的基本条件之一。

1、不断引进专业人才。不断引进专业人才为涉税管理能力的提升提供人才支撑和经验支持。对于企业来讲，可以通过完善相关的待遇及配套制度的形式不断引进高素质的专业人才，补充和优化企业的财务队伍，特别是配合国家“一带一路”的发展战略，在沿线国家的PPP项目中，储备精通涉外税收的财务人员以及法律专才，这是现阶段提升财务人员税务知识的具体途径之一，也是将PPP项目税收优化管理落到实处的具体对策之一。

2、强化复合型人才的培养。通过有计划的培训提高现有财务人员的素质，增强财务人员金融、合同管理、财务、法律与专业技术等的理论培训，同时发挥现有财务人员实践经验丰富的优势，降低PPP项目中已经存在的税务风险，通过相关税务知识的学习和掌握规避尚未出现的税务风险，提升涉税管理能力，为PPP项目政策福利最大化提供助力，确保企业经营利润增长。

（二）加强项目主体对于税收管理的重视

深化投资企业、施工企业、劳务分包等单位对税收管理的认识与理解，也是加强税收管理工作执行和监管的应有之义。在PPP项目企业的税收管理工作中，一个完整的税收体系需要企业法人来牵头，其他相关职能部门对各项业务税收问题进行协调和沟通，确保税收管理的有效实施。领导对税收管理工作的重视是工作落实的必然保障，有助于税收各项工作遵循制度执行，有效落地，为税收管理工作保驾护航。首先，企业要事先筹划，在项目启动之时，税收筹划工作就是对税收事项的指导、落实，对税收风险的防范以及监管，从现行政策上来说，若出现违反税法相关规定的情况，一方面，将对公司法人采取追责制度使其承担主体责任，另一方面，对财务战线以及经营战线的相关人员采取问责制度，这将给其职业生涯带来影响，甚至还会带来施工风险，只有事先筹划才能降低风险，按照法律规定有效完成PPP项目。其次，企业对项目的经营链条要有全局观念，如今外部环境以及内部环境都在不断地更新，项目面临的风险是客观存在的，所以全局观是综合收益计划中必须具备的，且各项税务项目中存在一定关联，只关注其中某一项会导致整体失衡，因此必须归纳整体与各项目的关系，树立风险意识，建立风险控制机制，以全局性原则考虑集团整体所需缴纳的全部税额，以税收筹划减少风险，提升企业整体收益，选择最适合企业的方案。

（三）完善相应的财务税收规章制度

建立、健全财务税收管理制度，加强制度建设是PPP项目企业合法合规问题解决的基本之策，有助于提升整体合规性的成效。制度建设是PPP项目企业内部会计控制的基础和前提，只有PPP项目企业税收管理的各项工作切实做到依制度执行，才能保证PPP项目企业内各项工作合理合规，以最大限度地发挥PPP项目企业税收管理工作的具体成效。强化PPP项目企业制度建设，确保工作的高效、有序。在实际运用工作中，也是财务管理工作顺利进行的有力保证，税收管理工作贯穿于PPP项目企业管理的方方面面，一方面要制定明确的税收管理制度，另一方面要确保执行，防止财务人员的舞弊和贪污的发生。

（四）进行科学合理的税收筹划，提升企业整体效益

在实际操作过程中，科学合理的税收筹划体现了涉税部门人员的税务意识和综合能力，也代表了企业税务风险合理规避的能力，是企业经营利益稳定增长的必要条件之一。进行科学合理的税收筹划是PPP项目税收优化的具体对策之一，也是保证PPP项目稳定性与持续性的必要条件。

1、深入研究税收优惠政策，加以合理有效地利用。综合分析各领域涉及PPP项目的税收优惠政策现状及国家目前的政策甚至是某一行业的发展趋势，明晰产业优惠与区域优惠并进的态势，明确其中涉及增值税和企业所得税两方面内容的差别和共通之处，综合运用税收优惠的具体方式、方法，诸如增值税的即征即退、先征后返、减征免征、低税率和减计收入等多种形式，将税收优惠政策合理利用起来并发挥最大的成效。首先在项目建设的税收筹划工作中，应当考虑到营改增的相关问题及政策，因为在项目建设中涉及众多施工子项目，许多项目难以取得增值税专用发票，所以应当优先完善法人治理结构，增加进项税额抵扣，使其效益最大化。其次在项目运作期间，应选择合理的组织形式，充分结合建设规模，选择具有税收优惠的地区，充分考虑无形资产、混合资产计税原则处理，充分利用地方税收优惠政策，使整个项目合法合规，特别是对政府补助或价格补贴要符合税法精神要求，深入研究财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税 〔2011〕70号）的规定，符合资金专项用途的资金拨付文件、独立核算、有专门的资金管理办法的都可以作为不征税收入，所以企业要从形式上和实质上来判断PPP项目下的政府补助或价格补贴是否属于不征税收入，然后作出效益最大化的经济决策。最后对于项目效益，要充分结合成本效益综合考虑，财务人员应将项目成本、建设收益列为重要的考察因素，综合计算各项税收项目，在PPP项目实施中，可采取一系列合法、合理、有效的方式手段促使项目税负降低以增加经济效益。

2、优化改进税收管理模式。在PPP项目运行中，各公司层层分包的情况屡见不鲜，为了避免此种情况下税收重复征收的问题，避免工程施工层层分包、增值税层层预缴的问题，减轻税务管理的重复性，根据PPP项目的所处地域和行业具体状况，具体分析和评定各种不同情形，诸如跨区域施工过程中的建筑施工地交界交叉，企业及税务机关不易认定、不易管理的问题，通过备案、汇总方式对集团公司的税收管理模式进行统筹、优化，实施扁平化、垂直化的管理，减少中间层级的管理，以此将PPP项目的税收管理落到实处，提升PPP税收管理的整体成效。项目企业在项目实施前就需要了解税收政策，进行总体协调，解决操作中的重难点，以保证税收筹划路径的科学实施，做好各个阶段项目的税务缴纳等工作，充分发挥社会资本方的价值，以促使PPP项目推进。

税收作为国家政府促进经济结构合理化的一种活动，在日益开放的经济环境中发挥着越来越重要的作用，不仅有助于降低地方政府的财政压力，还在一定程度上缓解了地方政府的融资难题，减少了地方债增量。同时，随着“一带一路”战略的不断推进，境外PPP项目增多，中国能源和基础设施公司开始与东道国政府或者代表政府的国有公司通过签订项目协议的形式建设、融资并运营维护东道国重要的基础设施和能源项目资产。在这样的背景下，援用税收管理的相关知识，完善PPP项目的税收管理，有助于国家经济结构合理化和国家宏观调控的落实，基于具体实践过程中PPP项目税收管理方面的不足和不尽完善之处，采取相应的提升对策，以期更好地发挥税收的作用，促进PPP项目正常运营和健康发展的同时发挥PPP项目的作用，为经济和社会的发展助力。由于相关人员理念滞后、知识匮乏，税收筹划方式和税收模式不尽科学、合理，PPP项目税收管理方面尚有一定的税务风险。对于PPP项目而言，则要提升自身财务人员的税务知识，进行科学、合理的税收筹划，同时发挥现有财务人员实践经验丰富的优势，通过相关税务知识的学习和掌握规避税务风险，提升涉税管理能力，为PPP项目政策福利最大化提供助力，确保企业经营利润增长。■