关于减税降费问题的若干认识

龚辉文

内容提要：本文主要讨论三个方面的问题：一是通常减税的五个方面理由，说明我国这轮减税主要源于“经济面临下行压力”；二是税负的高低，认为判断税负高低要避免一些常见的认识误区，从规范的宏观税负水平和政府职能看，我国宏观税负水平是适当的；三是减税的财政风险问题，认为本次减税降费的安排，已相当重视财政的可持续问题，但仍然存在潜在的财政风险。

自从2018年12月中央经济工作会议提出“积极的财政政策要加力提效，实施更大规模的减税降费”以来，社会上对大规模减税降费的呼声日高，政策上2019年1月就快速出台实施多项减税措施（财税［2019］13号），包括提高增值税起征点（从月销售收入3万元提高到10万元）；扩大小微企业所得税优惠力度和范围（减半征收的上限由年所得100万元提高至300万元，而且不超过100万元的部分的优惠力度由减半计征提高至减征75%）；允许省级地方政府对增值税小规模纳税人在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加等8项地方税费（各地实际全部按50%上限减征）；扩大初创科技型企业的优惠范围等。特别是在2019年3月5日李克强总理《政府工作报告》中作出以降低增值税税率和社会保险费费率为主要内容的“实施更大规模的减税”“明显降低企业社保缴费负担”“全年减轻企业税收和社保缴费负担近2万亿元”的部署以后，减税降费问题更加受到社会的关注。下面谈谈笔者的几点粗浅认识。

一、关于减税的理由

从实践经验看，减税的理由大体上可以归结为以下五个方面：

一是经济出现困难，需要通过减税刺激经济。经济困难有两种情况：周期性的经济不景气，是一种长期性、全局性的经济困难，往往需要包括税收在内的宏观经济政策的逆周期调节；临时性的经济困难（如贸易战、自然灾害等引发的困难），具有短期性、局部性特征，这种困难只需要临时性优惠政策“救急”，不适宜采取长期性减税措施。

二是税负过重，需要减税。税负的轻重或高低，既可以基于“最优税率”的理论判断，也可能出于纳税人的心理感受。理论上，根据拉弗曲线，当实际税率超过“最优税率”时，由于过高的税率会抑制经济活动的积极性而使税基萎缩，税率越高，税收收入反而下降，此时就需要实施减税政策，下调税率。虽然实践上如何判断“最优税率”存在困难，但历史上，西方国家曾经错误地夸大超额累进税率对收入分配的调节作用，把所得税最高边际税率确定过高，如美国联邦个人所得税最高边际税率曾达到90%以上，里根执政之初为70%，当时里根政府就是接受供给学派的代表人物阿瑟·拉弗减税思想，最高边际税率由1980年的70%降到了1982年的50%，1987年降到28%，就是法定税率过高而降税的例证。纳税人心理上的税负过重的呼声则容易给政府形成降税压力。

三是博取选民/民众支持的政治需要。减税往往受大众欢迎，因此为获得更多民众的支持，特别是在西方国家，在权力交替的选举过程中，为了博取选民的选票，投选民所好而作出减税承诺殊为常见。这种减税，更多地是出于政治上的考量，但是如果没有其他合理理由作支撑的话，最后的结果就是要么难以兑现，要么兑现以后导致不好的财政后果。在社会减税呼声较高的情况下，这种政治考量就很容易造成政策制定为舆论所绑架。

四是财政出现了比较稳定的财政盈余而减税。这是比较理想的一种状况。说白了就是政府钱收多了花不完，没必要收那么多，因此减税。现实中有这样例子，比如新加坡，2017、2018年都出现较大规模的财政盈余，于是不仅在个人所得税和公司所得税方面实施一定比例（50%或20%）的限额退税，还对符合条件的国民派发现金红包。

五是税收竞争导致减税。在经济全球化背景下，生产要素的跨境流动日益便捷，国际税收竞争成为吸引生产要素的普遍现象。税收竞争导致相互减税，全球公司所得税法定税率的持续下降趋势就是明证。2018年美国特朗普税改，使联邦公司所得税税率从35%降至21%，很大程度上就是迫于国际税收竞争的压力。这种减税因素源于外部的压力，不同于前面的四种减税因素是源于国内自身的原因，但这种外在的税收竞争正日益成为现代税制改革的推动力。

可以比较一下我国这轮减税的原因。虽然美国特朗普的减税改革，对我们有所触动，但从这轮以降低增值税税率为主的减税内容看，似乎与国际竞争因素没什么关系；财政盈余更谈不上，因为我们早已是赤字财政了。比较肯定的是，经济面临困难是我国这轮减税的主因。2018年12月19-21日召开的中央经济工作会议指出，我国“经济运行稳中有变、变中有忧，外部环境复杂严峻，经济面临下行压力”，因此，宏观政策“强化逆周期调节，继续实施积极的财政政策和稳健的货币政策，适时预调微调，稳定总需求；积极的财政政策要加力提效，实施更大规模的减税降费”。2019年《政府工作报告》也是基于对经济形势的这种判断，而作出实施更大规模的减税降费的部署。另一方面，认为我国税负重，需要大幅度减税的呼声很高，颇有舆论绑架决策、不减税不行之势。因此必需正确认识税负的高低问题。

二、关于税负的高低

关于我国税负高低的争论是个老话题，虽然存在较大的分歧，但有一点是存在共识的：按正常的税收口径，我国宏观税负（税收收入占GDP的比重）在国际比较中并不高，但企业感受的微观税负似乎比较重。一个很重要的原因是除税收以外，我国还存在大量的税外收费，反映到宏观上，如果考虑不同口径的税外收费，会有不同水平的宏观税收负担（政府收入占GDP的比重），但总的结论是这一比重并不低，并因此成为减税降费的依据。不过，税负高低与减税降费的关系有必要澄清以下四个问题：

一是在比较税负时要注意区分税与费，注意税负的同口径比较。微观上，当我们谈到企业税负时，往往讲的是企业的税费负担。这从企业角度来说，是无可非议的，因为向政府支付的，无论是税还是费，都构成企业的现金流出，都是企业经营所付出的税收成本。但从营商的制度环境的评估角度来说，税费不宜混淆，不应将“企业税费负担重”等同于“企业税负重”。因为，要调整政策，改善制度环境，就需要区分税收制度与收费制度，“费重”需要降“费”，“税重”才需要减“税”，具有税收性质的收费，则需要“费改税”，不合理的收费则需要取消。宏观上，当我们讨论宏观税负时，存在不同口径的争论，即“税收”的口径从窄到宽，由是否包括“社会保障税”（社会保险费）到是否包括财政收入中的“非税收入”、政府性基金收入以及其他政府收费等不一而足，因而会有不同的结论。需要强调的是，在进行宏观税负的国际比较时，不论采用何种口径，都应该坚持同口径比较，避免用国内的宽口径与国外的窄口径相比。

二是企业税负在国内企业之间的比较，要区分企业税负的高低是由税收政策原因造成的还是企业经营水平造成的。有一个指标经常被企业用来反映税负重的依据：企业缴纳的税款（包括间接税）占利润的比重。如有的企业税负达到百分之一千多。其实这一比重的高，很大程度上不是反映企业税负有多高，而是反映企业的盈利水平不理想。不同的指标有不同的经济含义，不能简单地就用来证明企业税负的高低。

三是企业税负的国际比较，重点不是间接税（增值税），而是直接税，特别是企业所得税。因为增值税的进口征税、出口退税机制，使各国增值税（或销售税等）税率的高低不会影响国际间的企业（产品）的税负水平，其税负水平最终由消费地国家的税率决定。媒体上有一个广泛的说法，即在中国“6000块钱的手机要缴1020块的增值税”（按下调增值税率以前的17%标准税率计算），而美国没有增值税，所以中国企业税负重。这一说法其实是站不住脚的：中国生产的手机出口到美国，缴纳的增值税享受出口退税，在美国销售时将同美国生产的手机一样按当地的零售税税率缴纳零售税；同样的，美国生产的手机在中国销售，进口时同样要缴17%（2018年5月1日以后降为16%，2019年4月1日以后降为13%）的增值税。但直接税，特别是公司所得税税率，会直接影响国际资本的收益率，因而公司所得税税率成为国际税收竞争的重要手段，也说明为什么全球公司所得税税率一直以来都呈持续下降趋势。也是美国特朗普政府要将联邦公司所得税税率降至21%，并引起国际社会普遍关注的原因。

四是减税幅度不是取决于纳税人的需要，而是受制于财政承受能力。因为，从纳税人的角度，当然是税负越轻越好，如果可能，最好不用缴税。但现实社会需要政府的存在，需要政府提供公共服务，需要税收的存在，因此合理的税负水平取决于政府提供公共服务的水平。在既定分配格局下，降税幅度要以不影响政府提供正常的公共服务为前提。我国现行财政赤字规模已接近GDP的3%（2018年为2.6%，2019年安排的赤字率为2.8%）①2016年的预算赤字率就曾达到了3%——而且这种口径计算的赤字，除了正常财政收支（即全国一般公共预算收支）以外，还受预算稳定调节基金、政府性基金预算等多个项目资金调剂的影响。如果以正常的财政收支口径计算，我国的赤字率实际更高。根据国家统计局公布的《2018金砖国家联合统计手册》显示，我国2015、2016、2017年的赤字率已分达3.4%、3.8%和3.7%。http://www.stats.gov.cn/ztjc/ztsj/jzgjlhtjsc/jz2018/201811/P020181127551520644135.pdf，在经济仍然保持6.5%上下的增速情况下，财政赤字规模仍呈扩大趋势，而各项民生支出刚性特征明显，因此减税政策的设计必需考虑财政的现实承受能力，一些大幅度减税的政策建议，固然吸引眼球，也能获得大片的叫好声，但如果真的付诸实施，可能会带来巨大的财政赤字风险，而影响今后经济发展的稳定性。与此相关，税负高低作为营商环境指标之一，必需与政府提供的公共服务水平相联系。不考虑政府公共服务水平，单纯地比较税负高低有失偏颇。

实际上，就基于正常口径的宏观税负，无论从横向的国际比较，还是从我国政府实际履行的职能来说，我国宏观税负水平都不算高，可以说是适度的，不存在大幅度减税的理由：从宏观税负的国际比较看，根据OECD2018年11月底公布的最新收入统计，2016年OECD国家含社会保障税的宏观税负平均水平为34.0%，拉美和加勒比地区的25个经济体的平均值为22.7%①微信公众号“闲文税语”之【每日税讯148（总528）】（2018-12-27）。，而我国加上社会保险费收入计算的同口径宏观税负水平，2016年为22.54%，2017年为22.76%，2018年为23.21%②2016、2017年根据财政部网站公布的决算数计算；2018年根据2019年3月经全国“两会”审议的预算报告公布的数据计算。，要比OECD国家平均水平低10个百分点以上，而与基本属于发展中国家水平的拉美国家宏观税负的平均值持平；从政府职能看，我国政府在中国40年的改革开放过程中发挥的作用有目共睹，履行的政府职能相对较大，存在相对较高的税收收入需求，保持适度的宏观税负水平有其必要性。

三、关于减税的财政风险

通过上述对税负问题的分析，就我国正常的宏观税负水平和实际履行的政府职能而言，确实不需要实施大幅度的减税。不过，从当前面临的比较严峻的经济形势看，我国有必要采取有一定力度的减税措施，而现实中还存在诸如行政效率不高、财政资金浪费的现象，说明还存在提高行政效率的潜能，并为减税提供一定的空间。2018年12月中央经济工作会议关于“外部环境复杂严峻，经济面临下行压力”的经济形势判断是有战略眼光的。国际货币基金组织（IMF）在2018年10月份公布的《世界经济展望》，对2019年的世界经济是持比较乐观态度的，当时预测全球经济将平均增长3.7%，但2019年1月和4月公布的《世界经济展望》已分别下调至3.5%和3.3%③IMF：World Economic Outlook（2019-4），https：//www.imf.org/～/media/Files/Publications/WEO/2019/April/English/text.ashx?la=en。，反映出2019年上半年世界经济不容乐观的“复杂严峻”。因此作出实施更大规模的减税降费，强化逆周期调节是有必要的。但大规模的减税降费确实要注意财政承受能力，防范财政长期风险。

从根本上说，笔者是赞成实施轻税政策的。就如《政府工作报告》中所称的“放水养鱼”，历史上实施轻税政策可以说都有利于经济发展。因此，政府的主动降税，“放水养鱼”，是利民利企业利经济的好事，还可以倒逼政府提高行政效率。但减税的幅度与节奏，要以财政能承受为前提，要保证财政的可持续。税收是重要的宏观政策工具，具有重要的调控作用，但不应夸大其作用，税收的首要职能仍是筹集财政收入，满足政府履行公共职能的正常资金需要。其实，2019年的《政府工作报告》已经考虑到财政可持续问题，对减税专门作了资金安排：报告预计2019全年减税降费近2万亿元，并指出“这会给各级财政带来很大压力。为支持企业减负，各级政府要过紧日子，想方设法筹集资金。中央财政要开源节流，增加特定国有金融机构和央企上缴利润，一般性支出压减5%以上、‘三公’经费再压减3%左右，长期沉淀资金一律收回。地方政府也要主动挖潜，大力优化支出结构，多渠道盘活各类资金和资产。”但个人认为，仅这样的考虑是不够的，从长远看可能仍然存在财政风险，主要体现在三个方面：

首先，我们的经济周期是建立在乐观估计的增长周期之上的，6.0%-6.5%的GDP增长率基本上作为经济发展周期的底线。因此在经济增长接近6.0%的底线时，就需要实施强力的“逆周期”调节，财政赤字就已逼近占GDP3%的国际警戒线。但从长远看，经济的上升与衰退的更替有其内在的规律，加上国际环境的不确定性，经济的波动在所难免，认为我们的GDP增长率需要长期不低于6.0%，既不必要，也不现实。可以预见的是，在GDP增长率在6.5%左右，财政赤字率就已高达2.8%的情况下，如果GDP增长率出现较大程度的下滑甚至负增长，财政将何以承担？

其次，《政府工作报告》虽然作出了“开源节流”的安排，但减税措施基本上都是长期性、永久性的，而压缩行政开支、提高央企利润上缴、增发地方债和提高赤字率等为减税“筹资”的措施几乎都是一次性、临时性的。也就是说，从2019年当年来说，财政已作了资金安排，可以承受大规模的减税，但减税效应是持久的，明年、后年怎么办？财政面临可持续风险。

第三，2019年的减税是建立在前几年减税基础之上的，而且多数减税措施，譬如说营改增、2017年7月1日取消13%增值税率改征11%税率、2018年4月1日增值税率降低一个百分点、2019年5月1日增值税率从16%、10%进一步降至13%、9%，再加上2019年1月1日起将增值税起征点从月销售额的3万元提高至10万元、增值税小规模纳税人可以在50%的幅度内降低资源税等6个地方税和教育费附加、地方教育费附加等减税措施，都是长期性的，具有叠加效应。因此减税的实际规模比我们预想的要大。2018年《政府工作报告》在总结过去5年的工作成就时指出，前几年的营改增大约减税2万亿元，加上其他减税降费措施，合计减负可达到3万亿元；2018年实际减税降费规模1.3万亿元；2019年安排减税降费规模近2万亿元，可见几年来的累计减税降费规模已很可观！而且像降税率等永久性减税措施，在今后仍呈现为减税因素，对财政收入造成减收压力。与此相关的另一个问题是，减税对地方政府的影响更大，因为增值税、企业所得税和个人所得税都是中央与地方的收入共享税种，加上对增值税小规模纳税人实施资源税等8项税费减半征收的措施，对地方政府的减收影响无疑更大，将会造成更多地方财政的困难。2019年地方政府专项债券发行规模已达2.15万亿元，比上年增加8000亿元，“继续发行一定数量的地方政府置换债券”，地方债面临持续膨胀的风险。而且，在财政支出刚性的约束下，大规模的减税措施很有可能诱使地方政府“想方设法筹集资金”，非税收入比重可能会进一步提高，取消和清理行政收费项目可能陷入“割韭菜”式的取消一批长出一批的恶性循环。这不可不察，不可不防。因此，如何加快落实《政府工作报告》中提出的收费清单“一张网”建设和财政部“加快研究制定政府非税收入管理条例”就显得更为迫切。而且，就个人意见来说，还需要更进一步，即将所有行政收费项目实施“法定”管理，通过法律确定和约束政府的收费权。