债务重组准则中公允价值的计量问题

王思桥

摘 要：本文首先概述了债务重组的相关理论， 分析了分析债务重组准则中公允价值的计量问题，指出了应用公允价值进行计量还存在一定的局限性，并且在此基础上提出了相应的解决思路和方法。

关键词：债务重组;公允价值;会计准则

一、债务重组相关理论

《债务重组》准则作为我国《企业会计准则》的重要组成部分，是在企业出现暂时的财务困难难以按期偿还债务时，对债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出的让步事项的相关会计处理规范。可以看出，债务人发生财务困难是债务重组准则的应用前提，债权人做出的让步是应用债务重组准则的必要条件。其中“债务人发生财务困难”主要是指债务人出现资金周转困难或陷入经营困境，导致其无法或没有能力按照原定条件偿还债务;“债权人做出的让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还债务。所做出的让步情况主要包括债权人减免债务人部分本金或利息、降低债务人应付债务的利率等。

二、債务重组准则及实务中应用公允价值需关注的问题

我们制定准则的目的是为了更好地指导和规范企业的经济活动，并最终为发展我国市场经济服务，一项准则是否科学合理应通过现实经济活动来进行检验，反过来也有利于促进准则的不断完善。同理，在对债务重组准则中引用公允价值计量属性进行研究也应看它是否能在实务中规范企业的债务重组行为，是否达到了准则和实务的一致性。

（一）公允价值的确定存在一定的难度

公允价值有非确定性，它在不同的情况下表现为不同的形式。由于目前我国资本市场的不完善，公允价值的相关估价技术在实际操作中存在一定的技术难度，尤其是我国目前并没有完善的市场网络，很多市场无法及时可靠的获得信息，而且为公允价值的计量提供相关可靠的数据更加困难。并且公允价值的衡量标准在企业会计准则应用指南中并未明确规范，会加大公允价值计量模式在实际应用中的应用。 在这种情况下，公允价值大多时候是由交易双方商议决定的，主观判断在很大程度上大于量化标准，因此价值的公允程度就有待提高了。

（二）企业可能通过公允价值来操纵利润

根据新债务重组准则的规定，若债权人做出让步，债务人的债务被全部或部分豁免，作为债务人的企业则将让步所得利益直接计入营业外收入，反映在企业利润表中，提高了企业利润。这就使得在债务重组中企业通过豁免债务产生巨额利润成为了可能，也会使那些负债较多的企业企图利用债务重组来操纵企业的利润。

（三）报表使用者信息需求层次较低

大多数的报表使用者对公允价值的了解并不多，对会计信息分析判断能力也不强，更多的依赖科学的报表数据分析，公允价值的有用性也没有真正的展现出来。

（四）会计人员的素质良荞不齐

根据目前我国会计从业人员的现实状况来看，很多会计人员并没有受过高等教育，只能被动的使用相关会计准则和法规，对于记录和报告这两个过程他们非常熟悉，但对于需要职业判断的计量和确认环节却很生疏。而公允价值的应用在很大程度上需要会计人员的职业判断，这需要会计人员具备高尚的职业道德和扎实的会计理论基础。，会计人员素质的提高成为公允价值计量属性在债务重组准则甚至是在我国会计准则中全面应用所要解决的一个迫切的现实问题。

三、解决思路

（一）完善公允价值应用的市场条件

首先，公允价值的全面应用需要建立在良好环境的基础上。新会计准则的颁布象征着公允价值在我国的运用达到了一个新阶段，在未来会有越来越多的业务涉及到公允价值，因此必须尽快完善相关准则，建立完善的企业内部控制制度。其次，应加强公允价值的相关理论研究工作。在一些只能通过相关估值技术来估计其公允价值时需要建立一个明确的公允价值计量指导框架。指导框架的应用有利于在估价技术应用过程中保持准则和制度的一致性，有利于加强会计信息的可比性，增强公允价值相关信息披露的透明度，公允价值信息的有用性也会随之提高。

（二）规范公允价值的运用

一些环境和人为因素可能会造成公允价值被用来操纵利润的情况，如会计人员滥用公允价值计量会导致会计信息失真。所以会计人员在运用公允价值时要小心谨慎，提高我国会计人员的职业道德素质和道德水平是非常重要的。 第二，适度的运用公允价值。一般来说， 公允价值计最小范围运用会使会计信息的可验证性相对提高， 但会计信息的相关性会相应降低。因此，会计人员在计量公允价值时要考虑全面，选择适度的方式。工商、税务和政府物价部门应该参与到企业的债务重组行为中，定期在电视、报刊中公布活跃的市场价格，为确定公允价值提供数据，防止重组双方避税。

（三）强化对企业和市场的内外部监管

对企业外部监管的一个重要方面就是要规范企业关联方交易的披露。企业尤其是上市公司最常用的隐蔽手段就是关联方交易，因此必须完善关联方交易的信息披露政策，充分发挥各监管部门的监督作用，加强对关联方交易的审计力度。此外，还应建立信息资源公开的市场价格信息系统，使市场参与者可以及时有效的获取公允价值的相关信息，最大限度的减少信息的不对称。

（四）提高会计人员的综合素质

会计从业人员在企业进行债务重组行为时需要根据大量的职业判断来计量公允价值，例如公允价值由谁来确认、确认方法是否合适等，因此准则是否有效很大程度上取决于实施会计人员的素质。所以应该注重会计人员职业素质和业务能力的提高，把人为因素对公允价值的影响降到最低，在保证可靠性的基础上实现会计信息的公允性。

结 论：

通过上文对公允价值计量属性在企业债务重组准则的应用的研究，在对公允价值应用问题的分析提出了规范公允价值应用的市场条件、规范公允价值的运用、强化对企业和市场的内外部监管、提高会计人员的综合素质等措施。

通讯作者：岳春玲