中外自然资源资产核算的比较与启示

刘 利

（西南民族大学 管理学院，成都 610041）

0 引言

自然资源资产的核算本是衡量一个地区经济发展水平的重要标志，是实现一个地区物质文明与生态文明协调发展的必然要求，然而在实践当中一些地方政府却为追求所谓的“政绩工程”，一味地追求“程式化，现代化”，出现了很多“唯GDP论”现象——大范围的修建道路、桥梁、建筑等工程，而忽视地区环境资源的污染问题，造成生态恶化等现象。出现这一现象的根本原因在于对自然资源的过度开发和利用，粗放式的发展方式。这种现象将在今后相当长的一段时间内制约我国经济的发展。在当前经济核算条件下，经济发展与环境保护之间的矛盾越来越严重，已严重影响到了社会经济的可持续发展。开展中外自然资源资产核算比较研究，对我国的自然资源资产核算研究，形成我国特色的、符合国情的自然资源资产负债核算框架，促进经济发展方式的转变，摆脱GDP作为衡量经济发展的唯一指标，具有重要的理论意义和现实意义。

自然资源资产核算是环境经济核算体系的重要组成部分，目前国际上关于环境经济核算的主要共识在于达成了2012环境经济核算体系中心框架。该框架达成的重要意义在于确立了国际间自然资源资产的核算原则以及确立了环境与经济之间的相互关系。自然资源资产的核算研究从本质上来讲并不能解决当前日益严重的生态问题、环境问题、水污染等问题，但做好自然资源资产核算不仅有助于提高我国经济发展的“质量”，理顺当前的物质文明、精神文明和生态文明之间的关系，还有助于守护我们每个人赖以生存的家园、促进代际之间的可持续发展。目前，国内外学者关于自然资源资产核算的研究已进入一个如火如荼的阶段，尤其是在当前环境问题俨然成为一个重大的国际经济政治问题情况下，探索具有我国特色的、符合我国国情的、具有可操作性的自然资源资产核算内容和核算方法就显得尤其必要，非常具有时代性。

1 中外自然资源资产核算比较

在全球自然资源资产核算方面做得比较好的国家有美国、英国、加拿大和澳大利亚等。在自然资源资产核算的主体、核算的范围、核算的分类、计量方法等方面，我国和这些国家均存在不同程度的差异。（见表1）。

表1 中外自然资源资产核算比较

1.1 核算主体

“自然资源”和“自然资源资产”是不同的。自然资源只是仅仅依附于自然环境当中的，未产生任何经济价值的资源；自然资源资产则是作为中间产品应用于社会生产活动，产生了相应经济价值的自然资源。未产生任何经济价值的资源不能作为自然资源资产。自然资源资产核算的主体是自然资源资产核算的基础。在中外自然资源核算中，中外学者均倾向于认为自然资源资产核算的主体应当为政府及其相关行政部门。这是因为无论是在国内还是在国外，自然资源的主要所有权或控制权属于政府所有。由于国内的自然资源产权基本属于国家（或称政府）和集体所有，个人不具有自然资源的产权（这里的产权仅指所有权，区别于支配权、控制权等），因此我国自然资源资产的核算主体是政府及其统计等相关部门。而美国、英国、加拿大、澳大利亚和其他国家，由于其国情不同于中国，自然资源的产权归属存在很大的差异，产权不仅多样化，而且复杂，因而这些国家的自然资源资产的核算主体分别为美国经济分析局、英国、加拿大和澳大利亚等国的统计局。且这些国家的分析局或统计局只核算政府本身所拥有产权的那部分自然资源资产，对其他主体拥有的产权不做核算。

1.2 核算范围

中外核算的自然资源资产均是对经济增长有贡献的那部分自然资源，与人类经济活动无关的自然资源则不在核算之列，是不能作为自然资源资产的。由于国民经济核算体系对GDP核算本身的局限性（GDP的核算仅仅核算国民经济增加值的那部分，未能核算其消耗的自然资源），因而对于制造业来说，其原材料主要来源于自然资源，在经济运行过程当中必然会消耗相当多的自然资源，因此为了克服传统国民经济核算的弊端，在自然资源资产核算中，不仅需要核算制造业消耗的自然资源资产，而且需要核算制造业给环境带来的损失，同时还需要核算自然环境资源资产的实物存量和流量以及价值存量和流量。因而中外自然环境资源资产的流量是利用自然资源期初余量和期末存量这一段时间内的实物量差异来进行核算的；自然环境资源资产的存量则通过自然资源资产在某一时点的流量来核算，中外均引入了环境会计的概念。但关于自然环境资源资产价值存量和流量的核算，中外的争议较大，目前还没有形成理论共识和实践共识，争议的焦点在于对“价值”的不同理解。因而中外学者纷纷提出各种自然资源资产价值量化公式希望用之于实践。如国内学者李金昌（1992）就根据各国对自然环境资源资产价值的理解和研究，对自然环境资源资产价值进行了量化研究，提出了自然资源资产价值和生态价值的量化公式。

其中，Pt为第t年的自然资源资产价值，R0为基本租金，r为利息率，α和L分别为资源的等级系数，A为投入总额，Q为受益资源总量，N为受益年限，i为贴现率，V为生态价值，Vi为各项生态价值。

李金昌（1992）认为自然资源资产价值应当包括两部分：一是自然资源资产本身蕴藏的“潜在社会价值”；二是凝结在自然资源资产中的人类社会劳动的“现实社会价值”。因而自然资源资产价值的核算应当由这两部分价值构成。

国外学者也认为自然资源资产价值的核算应当核算自然资源资产本身蕴藏的“潜在社会价值”，但在实践中难以核算自然资源资产本身所蕴藏的“潜在社会价值”，因而国内外学者对自然资源资产的核算范围还存在相当大的争议，特别是对经济波动下，自然资源资产价值的核算更是存在争议。目前中外在自然资源资产核算范围上还没有形成共识，导致各国计算出的自然资源资产价值存在很大差异。

1.3 核算分类

目前国内学者对自然资源资产的分类，主要是从矿产资源、水资源、土地资源等自然资源大类进行划分的，分类范围较广，缺乏一个相对比较细致的分类方法；而美国、马来西亚以及澳大利亚等国学者对自然资源资产的分类主要着眼于石油、天然气等能源资源，更加注重这些资产所带来的直接经济价值，因而对自然资源资产的分类比较细致；相反，英国、加拿大、挪威、瑞典、芬兰等国学者关于自然资源资产的核算研究主要侧重于生态系统的研究，认为核算的分类应当与人类生存密切相关的生态环境有关。纵观中外对自然资源资产核算分类方法的异同，可以看出这些异同主要是由各自的国情、所处的地理位置、生态的脆弱程度、经济发展历史和水平所决定的。英国是历史上最早完成工业革命的国家，工业化的发展在促进其经济社会发展、人民生活水平提高的同时，也给其带来了巨大的灾难。大范围的生态环境恶化，给其人民带来了沉重的代价。当前英国的经济发展已经到了不需要过多地依靠其资源禀赋发展的情况了，因而更加注重对生态环境的保护，因而英国学者对自然资源资产核算的研究主要侧重于生态系统，如何保持生态系统的循环，不“唯GDP论”等。而马来西亚等国由于经济发展水平不高，急需经济资源拉动经济的发展，因而更加关注自然资源资产的经济性。有关核算分类的另一个视角在于实物量核算和价值量核算。目前国内外学者主要侧重于实物量的核算，实物量的核算主要在于期初余量和期末存量的核算。而自然资源资产核算分类的划分和核算账户的选择将影响着实物量期初核算和期末核算，甚至影响到价值核算。

1.4 计量方法

目前中外各国对自然资源资产价值的计量存在着争议。自然资源资产价值计量具有代表性的计量方法主要有收益现值法、市场价值法、公允价值法和净现值法。（见表2）。

表2 自然资源资产计量方法

这些方法各有利弊，很难完美地运用于自然资源资产价值的计量。收益现值法受到市场利率的影响，而未来收益本质上也是一个估算值，因此这种方法存在着利率和收益难以确定的问题；市场价值法则受到供求关系的影响，在一段时间内所计量的价格往往很难反映真正的市场价格，特别是在经济波动的情况下，同时也受到主观心理的影响，因此也存在着一定程度的局限性；公允价值法往往也只是一个理论上可行的方法，实践中往往很难找到所谓的公允价值。

在不同的背景条件下，各种不同的计量方法虽各具一定的优势和劣势，但并不存在一个完全适用于所有自然资源资产的计量方法。例如，对于天然气、石油等自然资源资产的计量，则需要参考市场价值法，根据资源的稀缺性程度和市场的供求关系进行计量。这是因为石油和天然气资源不同于森林资源、水资源，石油、天然气等资源在现代更是一种战略资源，对一个国家、一个地区乃至于一个经济体的经济发展都具有重要意义；并且这类资源的供给和市场需求之间的关系非常密切，因而相应的计量方法就应采用市场价值法。

2 对我国的启示

（1）加快制定合理的自然资源资产负债明细科目，进一步细化自然资源核算范围的分类，赋予地方政府进行自然资源资产归类和整理的自主权。除了极少数像加拿大这样的国家侧重于生态系统的维护和保护外，目前绝大部分国家对自然资源资产的核算分类主要划分为能源资源、土地资源、水资源、森林资源等。因此，在自然资源资产大类的选择上，目前国内学者的看法趋于一致，不存在较多的差异。但自然资源资产明细科目却鲜有学者提出，因此当前进行自然资源资产负债核算的一个重要任务在于，尽快制定合理的自然资源资产负债明细科目，对自然资源资产类别进行进一步细分，以便加强对自然资源资产的核算。例如可把天然气资源分为可开采天然气资源、不可开采天然气资源、储量丰富的天然气资源、储量贫瘠的天然气资源等。同时不同区域之间的分类应当有所区别，应给予地方政府一定的自主权，根据不同区域的自然资源资产的优劣势、差异性和共同点等进行归类和整理。

（2）明晰自然资源资产产权。自然资源资产的核算本质上同普通资产的核算具有同一性，但也有其特殊性的地方。因而可把会计恒等式“资产=负债+所有者权益”引申到自然资源资产核算领域，确立自然资源资产恒等式“自然资源资产=自然资源负债+自然资源所有者权益”。对自然资源资产的产权进行合理、清晰、有效率的界定，不仅便于建立自然资源资产市场竞争机制，形成公平合理的市场价值，还便于推广自然资源资产的有偿使用制度，建立自然资源资产使用惩戒机制，提高自然资源资产的使用效率。而我国传统的全民所有的自然资源资产归属于国家所有，实际上就是把产权界定给了政府，而政府本身的行为会造成资源的分配不公和腐败、国有资产流失等现象，带来自然资源配置效率低下等问题，进而影响到自然资源资产的准确核算。因此当下最重要的任务就是明晰自然资源资产产权，理顺错综复杂的自然资源资产产权关系，以便推进自然资源资产的精确核算，弄清国家的自然资源资产家底。明晰自然资源资产产权，建立清晰、完善的自然资源资产产权制度是当前一项刻不容缓的任务。

（3）科学建立自然资源资产的分类体系和账户。我国是一个资源总量丰富、人口众多，但地域资源分配不均的大国，因此，要针对各地的差异性，对自然资源资产进行科学、全面、合理、细致的分类，不能仅仅依靠中央政府单一的分配式行政手段，各级地方政府及有关部门要积极根据本地原有的资源禀赋等特征对自然资源资产进行科学、合理、细致的分类，通过对资源的实地考察、实地了解、科学研究进行划分，进而制定合理的法规体系，防止资源的浪费。要在国家层面，构建一个完善、合理、科学的自然资源资产账户核算体系。与此同时，还需要制定自然资源资产领域的“会计准则”及相应的配套标准、配套制度。借鉴国外先进经验和做法，研究、加快制定自然资源资产的实物量和价值量的存量核算和流量核算，统一全国口径，加紧制定自然资源资产准则。

（4）对实物量核算和价值量核算并重。实物量核算是最为基础的核算，没有实物量合理、恰当的核算就没有价值量的核算；反过来，价值量的核算也为实物量的核算提供了重要的指导意义。而目前关于价值量的核算还存在着很多争议，主要原因还是在于关于“价值”的含义并没有达成共识。有关实物量的核算主要包括自然资源资产实物量的存量核算和流量资源的核算。而要进行实物量的存量资源核算和流量资源核算则需要编制期初的余量和期末的存量，才能做好自然资源资产存量资源的完整核算，才能进而防止重复核算等问题。因此，国家相关部门要尽快建立自然资源资产实物量核算账户和价值量核算账户、体系，对自然资源资产同时进行实物登记入账和价值登记入账，对实物量的核算和价值量的核算做到并重。

（5）加强对自然资源资产负债表的编制，注重对自然资源资产耗减的核算。自然资源资产的核算研究是理顺自然资源资产产权关系，成功编制自然资源资产负债表的关键，关系到自然资源资产负债表能否全面有效地反映自然资源资产存量和流量的全貌。自然资源资产的全面有效核算又关系着国计民生，关系着生态环境问题的解决，关系着一个国家或一个地区自然资源资产总量的变化，体现着资源禀赋的利用效率。自然资源资产负债表的编制是一项具有挑战性的重大课题，内容庞杂，负债表的设计困难，归类、编制难度极高，因此对自然资源资产负债表的编制工作可实施“由点到面，由一到多，由试点到推广”的机制来推行。根据我国目前的国情，我国目前仍处于主要资源依赖性的经济发展模式，加之GDP统计口径及局限性等问题，GDP的核算并没有去除掉自然资源资产耗减的那部分价值。同时，我国工业规模占据着极大的比例，工业的发展必然依赖很大一部分自然资源原材料的支撑，因此经济增长不可避免会增加自然资源资产的耗减。为此，需要更加注重对自然资源资产耗减的核算，建立自然资源资产耗减核算办法，防止自然资源耗减被盲目的“缩小化”。另一方面，工业的发展也带来了大面积的环境污染、生态破坏、水污染、空气污染等问题，与此同时必然带来治理污染成本的提高，而在实践当中鲜有单位投入较多的资金来治理污染问题，因此这也属于自然资源资产耗减部分。综上所述，国家应当遵循科学发展的规律，加大投入，对自然资源资产耗减进行核算，制定科学、可行的自然资源资产耗减核算制度。

（6）分类制定自然资源资产价格。自然资源资产如何计价的问题，由于不同的角度和视角往往存在差异性，得出的定价方法也必然千差万别。因此，需要积极探索不同类别的自然资源资产定价方法，坚持因时制宜和因地制宜，提升自然资源资产定价方法的科学性和可行性，不能笼统的采取“一刀切”办法。例如，水资源资产的定价，我国是一个总体上的水资源大国，但不同的区域水资源千差万别，东南部地区水资源总量丰富，西北部地区水资源总量贫乏。因此，在水资源富足和贫乏的两个地区（要求两地水资源流通可行、方便），可引入“水权”交易，采取招投标的方式对水资源进行定价。自然资源资产定价的方法就是要利用市场供求关系定价，不能依靠政府行政定价。国家应加快制定自然资源资产分类定价办法和机制，促使自然资源高效合理利用，同时积极探索科学、合理的自然资源资产分类定价方法，促使自然资源资产交易价格市场化、公平化、合理化。

（7）鼓励社会机构参与到自然资源资产核算和研究中来，积极采用第三方评估方式对自然资源资产核算进行评价，提高自然资源资产核算的准确性和水平。建立政府主导、民间机构参与的自然资源资产核算体制，同时建立自然资源资产核算审计制度，提高自然资源资产核算的准确性。加大对自然资源资产核算研究的投入力度，培养一批高水平的、具有国际影响力的自然资源资产核算研究人员，争取国际上的发言权。积极推进自然资源资产核算改革，使自然资源资产的核算真正落到实处。