成本会计助力企业财务内控实施的路径探究

鞠 敏

在供给侧结构性改革背景下，生产型企业普遍面临着去除过程产能和优化产能结构的重任。在微观层面，企业在优化产能结构时一般采取两种方式，即技术革新和购置专用性资产。对于技术革新而言，主要涉及到技术研发团队的组成，以及在技术革新中对固定资产和流动资产的使用。对于专用性资产的购置而言，则主要涉及到专项采购经费的编制，以及在投入使用后对固定资产的维护和管理事项。无论是技术革新还是购置专用性资产，都意味着企业将为此投入两大的组织资源，在价值层面则意味着企业将使部分资金脱离资本循环而形成各种费用形态。由此，面对此时的企业财务内控活动，则需要借助成本会计的职能优势。通过以成本核算为己任，来为财务内控提供“产出/投入”分析基础。

一、企业财务内控面临的挑战

（一）面临主观愿景所带来的挑战

企业供给侧结构性改革，是在我国转变经济发展方式的战略推动下实施的。通过优化产能结构，企业能够以此来增强产品与市场需求结构的契合度，并在技术革新基础上形成技术垄断实力，进而为企业获得超额利润提供帮助。所有这些对我国实体经济发展现状而言具有极强的吸引力，这种吸引力转换为企业发展愿景而影响到财务内控的方向和价值取向，即为了实现愿景而忽略在技术革新和专用性资产购置中的成本核算工作。

（二）面临目标锁定所带来的挑战

技术革新和对专用性资产的购置，都意味着企业在组织资源投入上存在着不可逆的现状。这种不可逆性不仅反映在沉淀成本的产生，还体现在为此将对企业的技术组织形态进行调整，还将对企业的技术工艺流程进行再造。正是存在着上述不可逆性，才衍生出因被优化产能结构的目标锁定，而使得接下来的财务内控陷入到路径依赖的困境之中。财务内控的执行部门为财务部门，而财务部门又属于执行层。因此，目标锁定本质在于锁定了决策层的意图。

（三）面临绩效评价所带来的挑战

优化产能结构的绩效在短时间内无法通过市场评价来获得，而只能在财务内控范围内结合“产出/投入”关系定性得出。由于企业属于经济组织，所以其在投入大量资源参与技术革新和购置专用性资产时，必然存在着自身的经济目的。而且，经济目的最终需要转换为利润率指标来进行量化。可见，传统基于“产出/投入”关系式下的实物层面评价，则无法为企业决策层带来直观的价值分析结论。

二、成本会计应对挑战的职能定位

（一）定位于形成理性预期

这里的理性预期与西方经济学中的“理性预期理论”不同，其是在成本会计核算下通过形成可预期的TR（总收益）与可预期的TC（总成本）之差，来对未来能够获得总利润的预判。在技术革新和购置资产购置中，都将产生各类成本项目：固定资产折旧、耗材消耗费用、人工费用等。成本会计通过对技术革新和专用性资产购置进行动态成本核算，便能在现有要素价格水平下来获得TC数量。从而，在可预期的TR量值下来预判总利润实现程度。

（二）定位于建立事前控制

企业技术革新和专用性资产购置都需要投入预付资本，而所投入的预付资本在资本循环公式中处于采购和生产环节。企业产能结构优化所形成的盈利能力，需要在产品销售环节中来得到印证。成本会计通过对采购环节和生产环节开展成本核算，以核算AC（平均成本）作为重点来为产品价格构成量化成本额度。这样一来，通过同业产品价格比较来获取市场均值价格参数，用“市场均值价格参数-单位产品成本”，便能预先获知产能结构优化的合理性。

（三）定位于价值层面分析

上文已经指出，在传统财务内控中因缺少价值量支撑，而无法对财务内控绩效做出综合评价。在“产出/投入”关系式中，“投入”可以借助成本会计核算来获得价值量，其中价值量可以以总量和平均量的形式出现。产出则可以以预期利润来代表，预期利润也可以为总量和平均量来代表。这样一来，便能通过定位于价值层面分析，来满足财务分析和决策的需要。

三、成本会计助力企业财务内控实施的路径

（一）精细化企业成本核算工作

成本核算工作并不只是通过统计学原理将各成本项目加总而已，它还需要根据要素市场价格的波动来调整企业各成本项目的单位价格，而这将对企业的技术革新和专用性资产购置活动提供决策依据。为此，成本会计在这里便需要这里企业形成精细化的成本核算工作。在核算TC的基础上，应进一步细化对AC的核算。AC成本更能反映出企业在产能结构优化中的“产出/投入”绩效，因为它直接与产品的盈利空间相联系。

（二）支撑“产出/投入”预期

“产出/投入”关系可以解读为：（1）产出一定时，投入最小化；（2）投入一定时，产出最大化，它们都可以在价值层面来进行表达。但在供给侧结构性改革背景下，以及同业竞争格局趋于定型的情形下，企业应追求产出一定时，投入最小化目标。通过引入成本会计来细化对投入要素的成本核算，便能支撑起财务内控对“产出/投入”关系的预判。其中，成本会计应在企业现有资本有机构成下，对可变资本投入量进行成本核算。

（三）以成本核算提供决策依据

成本会计的职能之一便是为投资决策提供财务数据依据，而核心工作便在于形成动态的成本核算模式。在技术革新和专用性资产购置中，都面临着对企业固定资本和流动资本的消耗的核算问题。固定资本与流动资本的区别在于周转方式的不同，固定资本以折旧的形式逐渐向产品中转移价值，流动资本则一次性向产品中转移价值，并在产品售卖后一起收回。成本会计对两类资本消耗进行核算，将为企业决策层提供资本平均周转率数据，进而帮助分析技术革新和专用性资产购置对企业资金的影响程度。

（四）产出一定时助力成本管理

成本会计应用于企业财务内控中不仅需要回答“是什么”的问题，还需要回答“应该是什么”的问题。前者属于实证分析范畴，后者属于规范分析范畴。在规范分析中，成本会计通过对成本进行核算，能够为企业管理者提供成本数值虚高或突跃的环节，这就为财务内控开展全面成本管理提供了指向。经验表明，当前需要重点管控企业流通环节的成本，而这也构成了成本会计应用的重要领域。

四、结语

综上所述，成本会计自工业革命产生并发展以来，相关理论与研究方法伴随着社会生产力的日渐进步以及经济管理的实践形成而拓展、延伸。对于企业管理而言，成本会计贯穿于成本结构、行为以及控制、优化等过程，能否科学运用战略成本会计关系着企业的长远发展之路。