浅谈高速公路PPP项目前期税收筹划

李 铮

高速公路PPP项目前期阶段合理的税收筹划，将为后续项目实施过程中的税收管理奠定良好的基础。本文将从项目立项主体、项目补贴资金、机构选址规划和项目移交方式五个方面，进行高速公路PPP项目前期阶段税收筹划分析。

一、项目立项主体

对于项目立项主体，通常存在两种情况：项目由政府方发起，PPP 项目在论证阶段，社会投资人尚未明确，此时项目立项主体只能是政府方，通常是政府设立的平台公司；项目由项目公司发起，此种情况在项目实施后及后续建设施工过程中较为常见，此时项目公司作为项目立项主体。通常情况下，高速公路PPP 项目是以政府部门或政府的代表机构作为主体，进行申报立项，获批后进行社会公开招标。社会投资人在中标项目后，立项主体是否需要变更，成为税收筹划的关键点之一。

项目公司组建前，通常由政府方完成项目的工程（预）可行性研究、各项专题报告及评估（评价）、初步设计等大量前期工作，并支付了部分前期工作费用。如果项目立项主体发生变更，项目公司所取得发票的抬头与其抬头不一致，则存在增值税进项税不能抵扣和企业所得税不能税前列支的风险。在项目公司组建后，应尽快将政府方完的前期工作内容通过第三方审计机构进行鉴定，并就该事项与当地主管税务机构进行沟通。若税收损失无法避免，应与政府方协商补偿方案。对于未执行完的前期工作合同，将通过变更合同主体，由项目公司进行业务结算，并尽可能获取增值税专用发票。

二、项目补贴资金

政府补贴作为项目回报的重要来源，对于推动高速公路PPP 项目正常运转不可或缺。政府方承诺给社会投资人的项目补贴资金，注入方式多种多样，主要有以通过运营期缺口补助的方式拨付项目公司，以政府方出资的方式投资入股项目公司，或二者并存。

运营期缺口补助对投资方而言，可有效降低运营亏损风险，但存在被税务机关认定为政府付费而缴纳增值税和企业所得税的风险。在项目进入运营期后，政府方通过拨付补助资金来弥补项目公司的收费缺口，实质是对高速公路通行收费的一种价格补偿，根据《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》的有关规定，应认定为是政府付费，与通行费收入合并计征增值税。

若将补贴资金以股权投资的方式注入项目公司，使得补贴以资本金的形式脱离了项目的收益属性。目前，PPP 项目资本金并没有明确纳入增值税的征收范围。社会投资人应寻求或在项目合同中约定，政府方配合其与主管税务机关积极协商，使得资本金增值税纳税义务时点延后甚至获得减免。由补贴资金以股权形式注入项目公司，在公司清算或移交前，补贴资金无需缴纳企业所得税。

三、项目建设用地

项目建设用地的取得方式有划拨、协议转让、招拍挂等，以不同方式获取土地，对项目在不同阶段涉税事项的影响差别较大。社会投资人需在PPP 项目合同中，就土地获取方式以及土地使用证办理等事项，与政府方进行明确。通常情况下，高速公路PPP 项目取得土地的方式为划拨。如果合同约定，政府方以划拨方式向社会投资人提供项目的土地使用权，则项目公司无需要向国家交纳出让金，只需支付相应的征用补偿安置费。

高速公路建设离不开对土地的征用，征地拆迁主体的确认和拆迁费用涉税事项的谈判是项目前期税收筹划的重点内容之一。若合同约定政府方为征拆主体，需在条款中明确，项目公司收到或支付征拆资金只为代收代付行为，不开具相关发票；若合同约定项目公司作为征拆的主体，相关支出将作为投资总额，构成高速公路资产价值的组成部分，无论征拆行为由项目公司自行实施还是委托政府机构实施，项目公司都无法获得增值税进项抵扣凭证。为此，项目公司应寻求政府方支持其征拆费用可以计算抵扣进项税的政策诉求，或和政府方协商征拆费用进项损失的补偿方案。

另外，项目用地可靠涉及耕地占用，征用耕地需依法缴纳耕地占用税。对于项目用地，如果合同约定由项目公司提交用地申请，则项目公司将成为纳税义务人，按实际占地面积缴纳耕地占用税，而高速公路线路占用耕地可享减免优惠，项目公司应积极利用优惠政策申请税收减免；如果合同约定由政府方直接出面申请项目占用耕地，则项目公司本身无需要缴纳耕地占用税。

四、机构选址规划

项目机构选址，主要是根据设计规划方案确定，同时也要考虑涉税事项的筹划。若合同未作明确约定，为便于日常管理，项目公司应选择在高速公路附近以及属于城市市区、县城或建制镇范畴以外的地区，修建办公场所并进行注册登记。此举可使项目公司的通行费等运营收入，按照1%税率缴纳城建税。里程较长的高速公路通常会途径不同行政区域，将面临财政税收分配纠纷的问题。投资方应按照项目设计规划，尽早要求政府方协助项目公司建立与主管税务机构的沟通机制，避免后期由于各地税收利益纠纷造成投资人损失。如果政府方无法协调解决或调解效果不佳，则重点寻求在合同中约定详细的税收损失补偿方式。

对于规划在农村地区的收费站和服务区，项目公司应积极向主管税务机构提出申请，免征土地使用税和房产税。对规划中为过往车辆提供免费服务的公共厕所、停车场、休息大厅等设施使用的房产申请免征房产税；对公路服务区内，配套的停车场、公共绿地、公共厕所等占地，若也是非盈利性质的可申请免征土地使用税。

五、项目移交方式

社会投资人可与政府方在PPP 项目合同中约定，特许经营期满后，项目公司以有偿或无偿的方式，移交高速公路及附属设施。

若合同约定以有偿的方式移交高速公路及附属设施，移交阶段涉税点多、税负较重。首先，项目公司需按照约定转移对价的6%缴纳增值税；其次，以转移对价减去公路资产剩余计税基础的余额为应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。此外，高速公路所占土地在获批划拨项目公司时，该国有土地使用权免征土地增值税；但是，项目公司将土地及地上建筑物和其他附属设施产权进行有偿转让，该项交易产生增值额，还需计算缴纳土地增值税。

如果选择以无偿的方式移交高速公路及附属设施，移交阶段涉的税收成本较低。高速公路所占用的土地多数以政府划拨的方式获得，在项目移交时，这些土地以到期政府收回的方式进行交割，能避缴纳土地出让金和土地增值税。苦项目合同约定项目公司对高速公路仅享有固定年限的运营权，公路资产的所有权本就属于政府方，运营期满后的资产移交是归还行为而不能视作为销售行为，无需缴纳增值税。

综上，PPP 项目合同作为高速公路PPP 项目基础性的法律文件，既约定了项目公司股东的出资方式，也确定了项目建设和运营的模式。因此，高速PPP 项目税收筹划及管理工作，应充分重视合同条款的磋商，全面考虑项目涉税事项。对项目前期阶段税务筹划进行分类管理，相关涉税问题提前与政府方和主管税务机关沟通协调，避免后续的税收风险导致项目的税负水平上升。