企业所得税会计核算实务探讨

钱薇

关键词：资产负债表债务法;企业所得税;会计核算实务

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2018年12月27日

一、核算企业所得税的前提是正确区分五组重要概念

要正确核算企业所得税，首先就必须做到正确理解资产/负债的计税基础、永久性/暂时性差异、应纳税/可抵扣暂时性差异、递延所得税负债/资产等五组重要概念。

（一）资产/负债的计税基础。这里的税仅指企业所得税，所以所得税会计核算中的计税基础指的就是按照企业所得税法确定的资产、负债的金额大小。由于资产和负债性质正好相反，故其计税基础的计算也大相径庭。其中，资产的计税基础是指资产在未来期间计税时按照所得税税法规定可以从税前扣除的金额;而负债的计税基础却是两者之差，即用负债的账面价值减去其未来期间计算应纳税所得额时按照所得税税法规定准予抵扣的金额。

（二）永久性/暂时性差异。永久性差异是指按照所得税税法规定不能计入企业收入、费用的项目却在会计核算时确认为收入、费用了，从而直接导致了按所得税税法确认的应纳税所得额与按企业会计准则确认的会计利润不一致而产生的差异，因为产生该差异的原因是计算口径也就是确认的范围和标准的不一致，所以这种差异一旦产生，就永久存在，将来绝不可能转回，故称其为永久性差异。永久性差异并不影响递延所得税资产、递延所得税负债，在将会计利润调整为应纳税所得额时直接按所得税税法规定对费用超额部分和不纳税的收入部分进行增减调整即可。产生暂时性差异的原因是资产/负债的账面价值与其计税基础存在差异，未来会计期间，企业在收回资产或者清偿债务时，会因暂时性差异的存在而导致应纳税所得额的增减，从而直接影响企业在未来期间应交所得税的增减，因此而形成了企业的递延所得税负债或递延所得税资产。

（三）应纳税/可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指企业在计算未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致未来转回期间应纳税所得额的增加，同时也会增加转回期间的应交所得税。可抵扣暂时性差异正好与之相反，将导致未来转回期间应纳税所得额的减少，同时也会减少未来期间的应交所得税。

（四）递延所得税负债/资产。递延所得税负债是因为应纳税暂时性差异的存在导致在应纳税暂时性差异转回期间，应交所得税增加，从而导致资产流出增加而形成的一种负债。递延所得税负债的余额等于应纳税暂时性差异余额乘以应纳税暂时性差异转回期间企业适用的所得税税率，递延所得税负债本期发生额（或本期转回额）等于递延所得负债期末期初余额之差。递延所得税资产正好与其相反，是因为可抵扣暂时性差异的存在导致在可抵扣暂时性差异转回期间，应交所得税减少，从而导致资产流出减少而形成的一种资产。递延所得税资产的余额和本期发生额（或本期转回额）的计算参考递延所得税负债的计算。

（五）递延/当期所得税。递延所得税反映的是递延所得税负债和递延所得税资产本期发生额的综合结果，即用两者的本期发生额相减即可。当期所得税是指企业仅针对企业当期发生的交易或事项，按照企业所得税税法规定计算确定的当期应交纳的所得税金额。

二、严格遵循企业所得税核算的一般流程

除企业发生如企业合并等特殊交易或事项，在确认因特殊交易或事项取得的资产、负债的同时应确认相关的所得税影响外，按照企业会计准则的规定，在每一报表日都应采用资产负债表债务法核算企业所得税。核算企业所得税的流程为：（1）根据《企业会计准则》的规定确定资产负债表中除递延所得税资产/负债之外的，其他资产和负债项目的账面价值;（2）根据《企业所得税法》的规定确定资产负债表中相关资产和负债项目的计税基础;（3）比较资产负债表中相关资产、负债项目的账面价值和计税基础，并按照暂时性差异的不同性质，分别确认为应纳税或可抵扣暂时性差异后乘以适当的所得税税率，以确定报表日递延所得税负债/资产的期末余额，再将与其期初余额进行比较后确定本期发生额即递延所得税金额;（4）将年度会计利润调整为当期应纳税所得额后乘以适当的所得税税率，即计算出当期应交所得税，将其与递延所得税一起，即两者之和（或之差）就是利润表中所得税费用项目的金额。

三、正确核算企业所得税应把握的几个关键点

（一）明确纳税调增和调减项目。纳税调增项目主要包括：企业已计入营业外支出但不允许税前扣除的如税收滞纳金、罚金、罚款等;超过企业所得税税法规定标准列支的工资及职工福利;超过工资、薪金总额2%以上的工会经费;超过工资、薪金总额8%（见财税[2018]51号）以上的职工教育经费要结转以后纳税年度才能扣除;超过税法规定的业务招待费、广告费和业务宣传费;至于企业已经列支的公益性捐赠支出，新规定是全部都可以税前扣除，只是小于等于年度利润总额12%的部分，当年就可税前扣除，但超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内税前扣除。纳税调减项目主要包括：按税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，如前五年内未弥补亏损、国债利息收入等。

（二）根据企业实际需要开设账户。企业一般应开设“所得税费用”、“应交税费—应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等账户，如果企业的递延所得税资产/负债的情形较多时，还应进一步开设明细账户对号入座进行具体核算。如：递延所得税资产—A设备折旧，递延所得税负债—B设备减值等。简而言之，会计盯“所得税费用”账户，税务盯“应交税费—应交所得税”账户，两者之差交给“递延所得税资产”账户和“递延所得税负债”账户来替补。其实，“递延所得税资产”和“递延所得税负债”都是“应交税费—应交所得税”的“替补”，如果“应交税费—应交所得税”是100万元，税务说本期可以少交30万元，则“递延所得税负债”是30万元;反之，税务说本期要多交30万元，则“递延所得税资产”就是30万元。

（三）把握会计分录的编制技巧。在编制会计分录时，首先确定 “应交税费—应交所得税”在贷方，其次确定“所得税费用”在借方，然后根据递延所得税的实际情况确定其在借方還是在贷方。因为“递延所得税资产”是资产类账户，期末余额大于期初余额，表示本期资产增加，则反映在借方，如果减少则反映在贷方;而“递延所得税负债”是负债类账户，账户结构与资产账户恰恰相反，如果期末余额大于期初余额，表示本期负债增加则反映在贷方，如果减少则反映在借方。

（四）准确把握首次执行日的账务处理。按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第12条规定，企业应当在首次执行日根据所得税会计政策变更的影响金额来调整企业期初的盈余公积和未分配利润，并对会计政策变更的前期影响数进行追溯调整，由于所得税准则的具体规定和递延所得税的核算要求与企业会计制度的纳税影响会计法之间存在根本性改变，所以企业在首次执行日进行追溯调整的范围可能会比较大。如果期初形成递延所得税资产，则应同时增加企业留存收益，即在账务处理时将盈余公积和未分配利润反映在贷方，如果期初形成了递延所得税负债，则应同时冲减企业的留存收益，即在账务处理时将盈余公积和未分配利润反映在借方。

主要参考文献：

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