先秦时期国家审计的历史诉求与当代启示

李慧

审计学被视作审计史学的逻辑概括，审计史学被视作审计学发展的历史基础。而审计学作为有关审计的科学，其研究内容为审计性质和发展规律，研究对象为历史上不同时期、不同属性的审计产生、发展以及演变的历史过程，由此能够更加深刻地发掘审计的性质与规律。当前，国家审计是国家治理体系的重要组成部分，不但能够确保社会稳定和维护经济秩序，还能在国家经济安全方面发挥关键作用。实际上，在奴隶社会时期，统治者就已经意识到了确保奴隶主财产权益之于维护政权的重要性，因此就借助对经济的集权统治来实现确保与巩固政治集权统治的最终目标。而为了实现这一目标，就需要借助财政法规发挥“治天下者必治计、治财计则天下必得治”的作用。比如，在先秦时期，为了正确处理国家和奴隶主、地主和农民之间的关系就借助立法的形式实现，以此保护统治阶级的财产权益，实现对国有产权的保護。

一、先秦时期国家审计的起源与发展

（一）夏朝时期的国家审计

夏朝是我国历史上第一个国家，以宗法制度作为国家统治的基础。《禹贡》中有关于夏代贡赋的记载，《孟子》中也有记载云：夏后氏五十而贡，就说明了这一点。不过对夏代的直辖区和藩属王侯来说，贡赋制度的实施有着不同的形式和内容。有学者认为当时方国贡物主要有青铜和地方名贵特产，作为税收的方国贡物可能是象征性的，其主要作用是在政治上表示臣服。从审计的要素来分析夏朝的具体情况，即便当时有国君、有官员，所谓的审计需求也会因为宗法制度、世袭制度、诸侯联盟制度而弱化。因而审计的相关记录和计算方法也是无从考证。不过对已经初具国家形态的夏朝来讲，某些审计要素已经孕育，如管理财政赋税的需求、简单的官僚体系都已经存在。

（二）商朝时期的国家审计

作为一个有着高度青铜文明，且经常与周边方国征战的王朝，商王朝有着庞大的财政支出。《史记·殷本纪》记载商纣王曾经“厚赋税以实鹿台之钱，而盈钜桥之粟”。从审计的要素来分析商朝，商朝已经出现了文字、数字，并通过甲骨文可以推断会计记录和核算在一定程度上已经发展起来了。商朝中央王朝内部已经有较为完整的官僚系统，有正常的财政收入和支出，存在着财政监督的需求。但是由于王朝的官僚多系王公贵族成员，这些官员职位世袭，各自有着独立的、源自封地的收入，经济上并不依赖商王或者他们的职位。虽然他们与商王之间存在一定的委托代理关系，但是由于其与商王特殊的血缘关系，以及松散的控制关系，商王对这些官员的问责需求应该不会十分强烈。

（三）西周时期的国家审计

西周时期的官制，基本上是在商代的“内服”和“外服”基础上发展起来的，只是其机构更加庞大，体制更加系统而已。西周时期经文中出现的统计数据更为常见，故而西周时期已经存在大量的账簿文籍。从审计要素来分析西周的情况，西周已经出现了大量可查验的经济资料、以宗法制为基础的官僚体系，甚至有可能已经出台了一些法律法规。可以说，在西周时期，审计的行为和理念均已出现，可是，无论是西周中央王朝的官员，还是地方的诸侯，大都为贵族或宗亲，职位大都世袭而来，俸禄也由自己封地而出。也就是说，周天子与官员之间虽然存在一定的委托代理关系，但是由于世卿世禄的制度，审计需求同样被弱化了。

（四）春秋战国时期的国家审计

这一时期，适应中央集权的上计制度应运而生。所谓上计制度就是中央重要官员和地方长官每年要把所管辖地区的户口、垦田、税赋收入等上报给国君，由国君组织官员进行考核，当则可，不当则废。《韩非子·外储说左下》记载西门豹“居年上计”，说明魏国的上计制度每年要进行一次。可见上计制度在战国时期已经为诸国所共行。从审计要素来看，春秋战国时期已经存在系统的可查验的经济资料，国君与受任命的地方官员之间有着明显的委托代理关系，在诸侯争相称霸争雄、弱肉强食的历史环境中，各国国君大都励精图治，或要称霸诸侯，或要保全自身，对其任命的官员有着强烈的问责需求。

二、先秦时期国家审计的历史诉求

（一）维护国家财产权益和经济安全

国家审计制度是国家政治制度的重要组成部分，其变迁的根本目标就是维护国家财产权益。奴隶社会时期，国有产权规模较小，国家审计处于起步阶段，主要是实现对财产权、债权和财产继承权的保护，构成了奴隶社会存在的社会基础。封建社会时期，统治者为实现中央集权，逐步强化对财产权、债权和财产继承权的保护力度，国家审计制度也不断得到建立和完善，极大地防范了官吏经济犯罪行为的发生。史实表明，统治阶级巩固专政统治的意识越强烈，其实施国家审计制度的力度就越大。到封建社会后期，国家审计已经与君主专制融为一体，成为统治者维护君权的重要工具。

（二）民主诱导和监督强制

在奴隶制社会和封建社会，国家审计呈现一种“自下而上”的审计结构，国家审计制度安排在很大程度上是为了维护和巩固统治阶级的利益。诱致性制度变迁源于现有制度安排下某种无法得到的获利机会，强制性制度变迁则可以纯粹因在不同选民团体之间对现有收入进行再分配而发生。随着社会的发展，当审计制度的选择集合、审计技术、审计制度服务的需求及其他制度安排发生改变时，现有的国家审计制度就会发生制度不均衡并引致新的获利机会，为获取获利机会，国家审计制度将会发生调整或变更，即发生诱致性变迁。

（三）审计环境和历史继承

中国封建社会中中央集权在总体上有越来越强化的发展趋势，在重农抑商经济政策和儒家思想文化的影响下，有利于建立统一、系统的制度体系，使得国家审计制度建设曾领先于世界，但是这种封建统治的顽固性和中央集权背景下人治大于法治的固有弊端，也使得资本主义性质的商品经济长期得不到发展，国家审计制度从封建社会后期开始逐渐落后于西方国家。国民政府时期虽然产生了近代民主意义上的国家审计制度，但由于民主政治的不彻底性，残存的封建主义、官僚主义制约了国家审计的发展。

（四）人权为本与公民主导

现代国家审计是民主与法制的产物，随着公民民主意识的不断提高，国家审计也在不断发展变化。在阶级社会中，统治阶级一直秉承“产权为本”思想。中华人民共和国成立以来，党和政府高度重视国家审计工作，国家审计制度也由以“产权为本”转变为以“人权为本”。如自然资源环境审计、国家环保投资项目跟踪审计、社会保障资金审计、党政领导干部经济责任审计制度、重大自然灾害救济物资审计等都体现了“人权为本”的理念。

三、先秦时期国家审计历史演进的当代启示

（一）提高审计效率和质量

审计方法逐渐演进体现出审计实质性测试工作的性质、时间和范围的变化、选择与转移的动态过程。在这种情况下，传统的审计质量观正在被新的相对质量观所替代。所谓相对质量观，即依据一定的参照物来评判审计工作的质量和水平高低，而不是以审计结论的可靠性和精确性来判定审计质量的高低。审计人员为了以较少的资源耗费取得较好的审计结果，可将实施全面细致的审查与抽样审计相结合；实施顺查法与运用逆查法相结合；遵循账项导向审计思路与按照系统导向审计以及风险导向审计思路等相结合。于是，审计方法便不断演进与发展。

（二）规避审计风险

审计风险随着审计科学的不断发展和完善而不断变化着，具有客观性、普遍性和潜在性等特点，其基本规律是风险逐步增加和复杂化，但又是可以加以控制和规避的。审计人员只有将风险降低到可接受的水平，才能对审计结论、审计意见有较大的把握。在这种情况下，要求所运用的审计方法能够满足审计人员控制和防范审计风险的需要，审计方法必然通过不断演进而逐步科学与可行。风险导向审计作为一种从账项导向审计和系统导向审计演变而来的现代审计思路，其目的就是要求审计人员在审计过程中对被审计单位的固有风险和控制风险进行全面的分析与评价，并以此为出发点，制定审计战略，以实现审计目标。

（三）实现审计责任与审计风险关系的动态平衡

审计责任取决于审计风险的大小，审计风险越大，审计机构和审计人员所承担的责任就越大。从普遍意义上讲，审计机构和审计人员要对其在审计活动中相关行为及结果承担法律责任，这对规范审计行为发挥着积极的作用。与效率和质量的关系一样，风险与责任之间也是相互联系、相互制约的密切关系，二者通过这种关系求得一种动态平衡，并形成促使审计方法不断演进的一种动因。

（四）强化对所有权的监督

审计更多的是从维护所有者利益的角度出发，或者可以说，审计产生和发展于所有权监督的需要。因此，所有者会委托或委派审计机构进行监督。审计机构和审计人员为了完成所接受委托的经济监督任务，会采取相应的审计程序与方法。当被审计单位的会计资料及其所反映的经济活动较为简单、所接受的审计监督任務较为容易完成的时候，审计人员所采取的审计方法自然就比较单一和片面；相反，当被审计单位的会计资料及其所反映的经济活动较为复杂、所接受的审计监督任务较难完成的时候，审计人员所采取的审计方法自然就比较系统和完善。

四、结语

在我国，古代审计源自西周时期，此时的国家审计被视为官厅审计。官厅审计产生的主要原因是帝王与国家监督不同级别官员履行经济责任情况的诉求。当生产力的快速发展使得剩余产品越来越多，才能让社会财富集中起来。此时，占有生产资料的统治者开始不直接管理钱财、物资与账目，借由官吏进行经营。可是，被委托的官吏有可能产生代理费用，增加社会成本。

（作者单位：榆林学院政法学院）