二孩政策背景下的个税专项扣除改革探析

(波士顿大学 法学院，马萨诸塞州 波士顿 02212)

根据国家计生委公布的数据，二孩政策全面放开以来，我国的生育水平虽然有所提高，但仍然处于较低的水平，而低生育率也预示着我国即将面临比较严峻的人口老龄化问题。在最新出台的个人所得税专项扣除制度中，针对子女教育的专项扣除制度已实施，每名子女每月共有1 000元的扣除额度，在一定程度上减轻了居民家庭的经济负担。但新个税法的税前专项扣除，对二孩生育并没有起到明显的促进作用，这种现象也引起了专家们的极大关注。

国内关于个税扣除制度的研究相对不多，就现有的研究情况看，大致可分为两类。一类是对比性研究，通过对国外相关制度的研究，进而提出适用于我国国情的个税方案。如王珍在《美国个人所得税税前扣除制度经验及借鉴》中建议进行生计扣除，并建议采取综合所得税制[1]；李振兴在《中美个人所得税税前扣除简介与启示》中建议采取额定的生计扣除和专项扣除结合的制度[2]；张喜光在《中德个人所得税费用扣除标准比较与启示》中介绍了德国的综合与分类相结合的征税制度(个人采用累进税率制，税前扣除的项目包括抚养费、单身父母费、儿童看护费、儿童私立学校学费等)[3]；易志坤在《国外税式支出实施经验与启示》中认为，日本的税式支出能促进产业结构的调整和优化，推进科技的进步，促进地区经济协调发展，吸引国外资金和先进技术[4]。

另外一类是聚焦于我国新个税法的本体研究，既有对新个税法政策层面的研究，也有对新个税法实施层面的研究。杨志勇在《标准化简单化扣除个税专项附加更易推行》中认为，现有的专项扣除在子女教育方面是标准和简单化的，有利于新制度的推广[5]；王雍君在《从获得感和抵扣权视角看个税专项扣除》中认为从纳税义务的源泉扣除可以给民众带来收获感，同时也提出“专项抵扣的细节仍有待完善和细化……实质性的税收平等观和纳税人权利保护观才能更好地融入到整体税制中”[6]；李旭红在《个税专项附加扣除如何精准施策》中，从制度本身、操作细则等方面探讨了落实专项扣除应关注的4个方向[7]。

以上研究成果，从多个角度对我国个税扣除制度进行了分析与研究，是对于个税本体的研究。但个税扣除制度在一定程度上会直接影响到居民的生活成本，进而会对居民生育意愿产生积极性影响。国家全面放开二孩政策后，我国低生育率的现状并没有得到较大的改观。如何更好地发挥个税专项扣除制度在人口生育率中的积极作用，是我们目前急需思考的问题。

一、个人所得税专项扣除政策与人口政策的关系

(一)二孩政策下我国居民的生育率现状

根据国家计生委《2016年中国卫生和计划生育事业发展统计公报》显示，我国2016年生育率为1.7。在2000年的第五次人口普查中，我国的总和生育率为1.22；2010的第六次人口普查中，我国总和生育率为1.18。这些数值远远低于世界公认的、维持人口正常替代水平的2.1，因此有部分学者认为，中国正面临着人口老龄化等难题，正处于“低生育率陷阱”中。从我国人口生育率近些年的趋势看，2005年至2010年，全国总和生育率由1.3降至1.18，生育率的下降突出表现是一孩总和生育率的下降，从0.89降至0.73，五年下降了0.16。2015年的抽样调查与2010年的第六次人口普查相比二孩总和生育率由0.38提升至0.41，涨幅不大，仅为0.035。这表明，为了提高生育率，中央推出全面二孩政策是必要且明智的[8]，但二孩政策实施至今，我国生育率水平的提升虽然有提升，但幅度并不大。

(二)居民生育意愿低下的原因

为了进一步弄清楚我国在全面放开二孩政策后生育率仍然低下的原因，笔者通过问卷星平台在全国范围内发放调查问卷，对育龄夫妻的现状及生育意愿进行了调查。本次调查共计发放有效问卷330份，受访者中处于生育年龄的有效问卷共计309份，其中男性173份，占56%，女性136份，占44%；城镇居民134份，占43.4%，农村居民175份，占56.6%；未生育子女的171份，占55.3%，生育一孩的109份，占35.3%，生育二孩及以上的29份，占9.4%。

调查报告显示，由于家庭结构改变而影响生育率的占52%；同时，经济原因对生育率的影响也是不容忽视的，选择此因素的占40%。在调查主观因素对生育意愿的影响中，有58%的人选择了“时间成本高”，42%的人选择了“担心给不了孩子好的生活品质”。

以上调查数据显示，不论是客观因素还是主观因素，经济原因都直接或间接地影响了公民的生育意愿，主要有以下几种表现形式：

首先是家庭结构的改变。家庭结构的改变主要有联合大家庭转变为核心家庭、单亲家庭两种形式。核心家庭的结构通常由父母与子女两代人组成，这样的家庭结构养育二孩成本较高，在对子女的照料方面，通常需要聘请保姆或夫妻一方辞职在家照料子女。同时，不可忽视的是，随着离婚率的提高，单亲家庭也越来越常见，其抚养子女的重担主要由父母中的一方承担，抚养难度更大。核心家庭、单亲家庭相较于其他家庭，父母养育子女所需支付的相关费用占收支比例较大，因此增加一个孩子会在很大程度上增加父母的收支压力，从而降低生育意愿。

其次是时间成本高。一方面，生育、培养子女需要投入大量时间，这会挤占工作之余的休息时间，而且增加了日托、看护等额外开支；另一方面，由于生育子女所占用时间较多，放弃一些其他的收益是不可避免的，而大多数情况下，家庭成员工作之外的一些收益本身就是家庭收入的重要组成部分，失去这部分收入的家庭，仅靠一般的工资收入难以承担二孩带来的经济压力。事实上生育二孩意味着需要更多的时间来获取更多的收入，而这和照顾子女又是有所冲突的。

最后是对生活品质的追求。“担心给不了孩子好的生活品质”，没有足够的经济背景支持将会很难满足子女在教育、生活、医疗等多方面的需求。对生活品质的追求提高了收支压力，这也是生育意愿低的一个重要原因。

(三)个人所得税与二孩政策的目标

个人所得税有两方面的职能，即财政职能与收入分配职能[9]。财政职能是指为满足国家管理的需要，利用税收将国民收入进行分配与再分配，这是维持政府机构运行的必要手段，公共设施的建立、国家安全的维护费用都需要通过税收来完成。收入分配职能则是指通过征收个人所得税，在一定程度上缩小贫富差距、实现社会公平。通过税收的减免、分级收税等方式在一定程度上平衡贫富之间的矛盾，维护社会稳定，促进市场经济的发展。

在子女方面，个人所得税减税免税的政策实际上是国家对国民收入的一种重新分配。通过减税、免税在实质上减轻了有子女公民的经济压力，进而减轻公民养育子女的经济成本，从而提高公民的生育意愿。

二孩政策作为我国的一项重要人口政策，其主要目的是通过控制人口数量，有意识地避开“低生育率陷阱”，以改善人口结构，从而解决人口老龄化等问题。人口老龄化，预示着社会劳动力的下滑，给社会发展带来巨大危机，因此促进二孩政策的实施是避免出现更多人口问题的必要途径。如今随着二孩政策的全面放开，表明国家对生育是持支持态度的。但该制度的实施并没有扭转生育率低的局面。虽然有多种因素制约着生育率的提高，但其中经济压力是一个非常重要的因素。个税的专项扣除制度能减轻收支压力，减轻养育子女的经济负担，因此对专项扣除制度进行进一步调整将会有效地促进生育率的提升。

二、我国个税专项扣除制度存在的问题

(一)未区别对待不同的家庭结构

由于离婚率的增加，我国单亲家庭数量逐年增多。相较于普通家庭，单亲家庭在抚养孩子方面难度更大，即使非抚养方有一定的经济支撑，其经济压力也是比较大的。

在调查中，48%的受访者认为单亲家庭应该扣除更多的费用。单亲家庭的父母抚养孩子非常不容易，新西兰1974 年出台的《家庭用途惠益法》规定：无论父亲是否提供抚养费，所有单身母亲都可获得政府财政支助(家庭用途惠)。自1992 年起隶属于税务局的儿童支援机构，负责决定非监护权的父母必须支付多少费用，并保留每笔费用的一部分，以抵消单身母亲的家庭福利支出。与澳大利亚和加拿大同样，在计算子女抚养费之前，首先从非监护权父母的应纳税收入中扣除“生活津贴”[10]。在我国的个人所得税中，专项扣除虽然可以由父母中的一方全部申报，或父母双方平均分配，但事实上单亲家庭和夫妻双方共同抚养孩子的经济压力是不一样的，不能简单地一分为二，而应酌情增加其扣除的额度。

(二)扣除额度计算方式不够合理

目前我国的政策是根据孩子的数量，将扣除额叠加统计。但在问卷中56%的受访者认为应当充分考虑孩子数量的变化带来的总体影响，而不是单纯地叠加扣除额。在孩子多的家庭中，父母需要花费更多的金钱与精力，其付出并不是孩子数量的单纯叠加。例如活动空间的增加并非单纯增加卧室数量，陪伴孩子所花费的精力也不能通过翻倍的时间来直接计算，更多的情况是花费的总时间变化不大，但孩子数量越多，同等时间花费的精力会明显增多。从促进我国的人口政策方面考虑，单纯叠加扣除额并不能给育龄夫妻更多的生育补偿与支持。只有在多生育子女的情形下给予更多的补偿或进行更多的专项扣除，才能对二孩政策的全面推广起到积极的促进作用。

(三)子女年龄范围规定不够合理

目前的专项扣除范围是从3岁的学龄前教育起算，一直到博士都可以扣除，唯独缺少了0-3岁这个年龄区间的扣除，50%的受访者认为应增加0-3岁相关费用的扣除。0-3岁的孩子虽然不用上幼儿园，但实际上的抚养费用可能更高，在这个年龄段许多家长会选择婴幼儿早教机构进行教育；同时由于孩子年龄较小，自主生活能力较弱，家长需要支出额外的抚养费用以及花更多的精力照顾孩子的生活。2019年3月全国两会期间，全国政协委员、天津市妇联兼职副主席陈中红在接受人民网采访时表示:“如果将0-3岁子女教育费用纳入个人所得税专项附加扣除范围，一方面可以有效缓解百姓赋税压力，另一方面充分体现国家对于0-3岁婴幼儿早期教育和婴幼儿托管的重视和认可，将有力推进办好人民满意的、平民化的0-3岁婴幼儿早期教育，是对‘全面二孩’政策的鼓励和支持，可有力推动和保障‘全面二孩’的顺利实施。”[11]将0-3岁儿童的抚养纳入个税专项扣除，体现了广大群众的心声，是十分必要的。

(四)扣除项目过于单一

在对扣除项目的调查中发现，所有的受访者都认为不应该仅限于教育费用，46%的受访者认为应该增加日托、看护等抚养项目所支出的费用；43%的受访者认为应该增加抚养子女所产生的交通费、膳食费；29%认为应增加对奖学金、助学贷款的扣除；29%认为应增加对3岁以前子女的抚养费用的扣除；27%认为应该增加儿童艺术培养经费；25%认为应该增加考试费、书籍费等与培训进修相关的费用。

目前我国的专项扣除制度在扣除项目上只有教育支出这一项，这也是0-3岁的子女未纳入扣除范围的原因之一。但实际上，养育孩子增加的项目很多，专项扣除应增加的项目可包括看护费、交通费、伙食费等，或可合并成生活费的大类并规定上限。在培养子女的过程中，教育是最重要的，但基础的生活保障也是父母的一个必要开支，甚至远远大于教育支出，若能将这些计算进扣除的范围，将会更大程度减轻父母抚养孩子的经济压力，对提高居民生育率也有积极推进作用。

此外，35%的受访者认为可以增加教育方面的其他费用，比如艺术教育费用的扣除，这些非学校常规的教育是提高子女综合素质的重要途径，也是很多家长的选择。如果在这方面进行专项扣除，能够促进我国人口质量的提升。

(五)扣除额度较低

目前我国的扣除标准是每个月每个子女1 000元的扣除额度，这是远远不够的。中国一般家庭养育孩子的费用在各个阶段是不相同的：0-3岁的婴幼儿阶段，主要有营养费、婴幼儿用品费、养育人工费、启蒙教育费等；3-6岁的幼儿阶段主要有幼儿园费用、营养费、医疗费、各种成长活动费用等；6-12岁童年阶段则需要培养孩子各方面的能力，因此教育方面经费花费较大；12-18岁青少年阶段处于长身体的重要阶段，对生活费用、学习资料等要求渐渐提高；18-22岁大学阶段的费用，既包含孩子日常的生活开支，还包括各种学习教育费用等。仅子女的教育费用支出，就占了家庭总开支的很大比例。吴羽佳在《我国个人所得税费用扣除标准研究》中，对我国居民各教育阶段教育费支出占家庭总支出比进行了统计，其中学龄前占26.39%，小学一年级至高中三年级占20.83%，大学阶段占29.17%[12]。从这些数字看，不论哪个阶段，每个子女1 000元的扣除额度肯定是不够的。在笔者的调查问卷中，大部分受访者，尤其是已生育孩子的受访者认为每月1 000元的额度是远远不够的，有33%受访者认为应扣除2 000元以上，42%受访者认为应参考地区人均收入等指标进行扣除。

三、政策建议

(一)提高子女个税专项扣除额度

目前我国个税在子女方面的专项扣除额度是夫妻双方每个月共1 000元，根据北京市人力社保局、市统计局的数据显示，北京职工的2017年平均工资为101 599元[13]，即每月8 500左右，在单方扣除500元的个税专项扣除额后，仍然有8 000的工资需要计算个人所得税。因此事实上夫妻双方共同扣除1 000元对最后需要缴纳的个人所得税的金额影响不大。但是根据调查显示，个税扣除的金额和生育意愿是有直接关联性的，且76%的受访者都认为1 000元的额度过低，建议增加数额并根据地区平均收入、地区经济发展情况进行扣除。

发达国家在个税扣除方面的制度相对较成熟，如德国纳税人每年可在税前扣除每个子女2 640欧元的儿童教育免税额。如果该子女上的是需要付费的私立中小学或职业学校，那么学费的30%还可以在税前扣除，每个子女每年可扣除的学费限额为5 000欧元。法国纳税人子女在中学到大学阶段，可分别享受每人每年61-183欧元的税收抵免额，从应纳税额中扣除[14]。

相比于发达国家的个税扣除制度，无论是扣除的门类，还是额度，我们都远远低于他们的比例，因此建议提高扣除额度。

(二)区别对待不同的家庭结构

1.给予单亲家庭更大额度的个税专项扣除

单亲家庭不同于其他家庭，由于家庭收入相对单一，其抚养孩子的难度会更大，其在抚养孩子时所要承受的经济压力也会增大，若仍然用普通的扣税标准，那就只能在教育投入上减少。

在德国，单身父母抚养孩子可以获得一定的税前扣除额度，相当于对单身父母的税收优惠了，这笔费用扣除额也会定期进行调整，2015年这一额度为1 908欧元/年，每增加一个孩子这笔费用可以增加240欧元/年[15]；在美国，带有孩子的单亲家庭和老年人家庭是不需缴纳联邦所得税比例最高的两个群体。2009年美国老人家庭约有55.3%的比例免交联邦所得税；年收入3万美元以下带有孩子的单亲家庭中九成以上不需缴纳联邦所得税[16]。

对单亲家庭在扣税方式上实行区别对待，有利于减轻单亲父(母)的抚养压力，进而能促进我国人口质量的提升。

2.给予二孩家庭更多的扣除额

为促进全面放开的二孩政策，应当对多子女家庭进行更多的扣除。对二孩家庭的扣除额多于一孩家庭将会减轻二孩抚养的支出，提高二孩的生育率。在日本等国家的个税扣除制度中也考虑到了孩子的数量，在扣除方面不是单纯地叠加数额，而是考虑到了不同年龄段的子女的情况，孩子越多，补贴越多，孩子年龄越大，补贴数额越多。

3.多人口家庭的个税专项扣除允许转让

这有利于整个家庭的经济规划。在加拿大，家庭人口越多，实际缴纳的税款越少，这主要是因为加拿大的家庭成员可以互相转让国家规定的扣除额。

(三)扩大补贴的范围、增加补贴的项目

1.扩大年龄范围

子女方面的个税扣除应该包含0-3岁的阶段，不应该局限于在学校上学的年龄段。0-3岁是一个需要投入大量精力的年龄段，许多母亲甚至会辞掉工作专职带孩子，或者聘请专职保姆来照料孩子。除此之外，这个年龄段的子女也需要受到一定的早期教育，例如智力的开发、基本生活技能的培养等。

2.增加日托、看护等费用的抵免

针对年龄较小的子女，许多父母会选择日托、看护等项目来帮助自己抚养孩子。这对核心家庭来说也是一笔不小且必要的开支。在美国，该项的抵免额度为实际支出费用的20%-35%。因此，增加此项能够减轻抚养年龄较小子女的负担。

3.增加抚养子女必要的其他生活费用的抵免

除去教育费用，抚养子女会产生许多基本开支，例如交通费、伙食费。这些是必须的支出项目，对这个部分进行扣除也是德国等国家专项扣除制度的一部分。

4.增加奖学金、助学贷款、考试费、培训费、艺术培养经费等教育类费用的抵免

这些项目的收入或开支是教育费用的重要组成部分，现在的个人所得税专项扣除制度并没有将这些单独区分出来。这些不同于日常的教育费用，其获得或支出并非日常性，支付和收入也无一定的规律，个体差异较大，但值得注意的是其一次性金额较大，数额远远超过1 000元的标准，所以应该单独列出进行扣除。

四、结语

个税专项扣除制度是与国民生活息息相关的一项制度，对人们的生育意愿有较大的影响。专项扣除制度今年才刚刚起步，二孩政策的全面放开也是近几年的热点事件。为了能较好地解决人口老龄化这个社会难题，国家应该从多个方面出台政策，以推动生育率的提高，其中个税专项扣除制度是比较有效的重要手段之一。因此对个税专项扣除制度进行调研，并根据居民的实际情况，针对不同地区、不同收入群体、不同家庭结构等情况，制定出合理、科学的、可操作性强的个税专项扣除制度，是非常有必要的。